-
двойной
учет товаров в пути или уже реализованных товаров;
-
случаи
завышения данных об остатках производственных запасов, находящихся на складах
третьих лиц;
-
случаи
включения в данные инвентаризации сведений о ТМЦ, полученных на условиях
комиссии.
Операциями , связанным со
злоупотреблениями, являются:
-
хищение
ценностей в результате действий ряда сотрудников организации или недостаточного
контроля за их сохранностью;
-
получение
сотрудниками организации взяток (денежных или в виде подарков) от поставщиков
за оприходование товаров не в том количестве или худшего качества, чем указано
в предъявленных счетах;
-
фальсификация
отгрузочных документов путем указания реквизитов несуществующих покупателей.
Запасы на конец года могут быть занижены
или завышены из-за неполного или неправильного отражения операций в течение
отчетного периода.
Закупки могут
быть занижены одним из двух способов:
-
операции
не отражены в учете. Такие операции могут быть выявлены при изучении
кредиторской задолженности. Например, сверяя записи в регистрах бухгалтерского
учета с данными предъявленных счетов, договоров, денежных оправдательных
документов, подтверждающих оплату поставщикам за полученные материальные
ценности, аудитор может установить, что некоторые счета не отражены в регистрах
бухгалтерского учета случайно, из-за ошибок в учете, или умышленно;
-
операции
неправильно классифицированы как расходы – проверка операций, которые не были
классифицированы как закупки. Например, стоимость приобретения МПЗ складывается
из всех затрат, связанных с их приобретением. Однако часть таких расходов или
отдельные их виды (стоимость услуг эксперта по определению качества
приобретаемого сырья) могут быть не включены в стоимость МПЗ, а сразу списаны
на расходы.
Объем закупок может быть завышен в случае
неправильной классификации расходов как закупок или отражения фиктивных
операций. Для выявления таких фактов нужно проверить выборку закупок и провести
необходимые аналитические процедуры.
3.
Методика проверки обеспечения контроля за
сохранностью МПЗ
Проверка состояния складского хозяйства и
сохранности МПЗ – одна из важнейших аудиторских процедур. Для комплексного
изучения этого участка деятельности организации аудитор обследует склады,
кладовые, цеха и другие места хранения производственных запасов, проверяя
условия их хранения, состояние противопожарной безопасности, оснащенность
складов оборудованием, техникой, приборами и правильность их эксплуатации,
состояние охраны складских помещений. Неудовлетворительная организация
складского хозяйства свидетельствует о низком уровне внутреннего контроля за
сохранностью МПЗ.
Особые контрольные функции в этом отношении
возложены на главного бухгалтера предприятия. При его непосредственном участии
осуществляется вся организаторская работа по подготовке мест хранения
материальных ценностей, обеспечению их необходимыми весоизмерительными и
противопожарными средствами и тарой.
В ходе обследования внимание уделяется
проверке организации материальной ответственности работников, связанных с
приемкой, хранением и отпуском материальных ценностей. Одним из условий
обеспечения сохранности МПЗ является разработка и вручение материально-ответственным
лицам стандартов или должностных инструкций, в которых определены обязанности и
права работников, распорядок их работы, порядок приемки и выдачи ценностей, их
документального оформления, ведения учета на складах в натуральных измерителях,
сроки представления отчетов в бухгалтерию и др.
В этой работе наиболее применимыми
считаются процедуры проверки состояния складского хозяйства и сохранности МПЗ в
виде ответов на вопросы соответствующего теста (табл.1).
Таблица
1
Аудиторский
тест проверки состояния складского хозяйства и сохранности МПЗ
Содержание
Ответы
Примечание
Да
Нет
1.
Осуществляется ли охрана территории предприятия
2.
Оборудованы ли помещения пожарно-охранной сигнализацией
3.Заключены
ли договоры материальной ответственности:
-правильность
оформления
-применяемая
система материальной ответственности:
а)
индивидуальная
б)
коллективная
в)
система залогов
4.
Соответствуют ли должности МОЛ утвержденному Перечню должностей и работ,
замещаемых и выполняемых работниками, с которыми предприятием могут
заключаться письменные договоры о полной материальной ответственности
5.
Созданы ли материально-ответственными лицами условия для обеспечения
сохранности МПЗ:
-наличие
закрываемых складских помещений
-наличие
шкафов, сейфов
-наличие
необходимых емкостей для хранения ценностей
-возможность
доступа к МПЗ только МОЛ
6.
Оснащенность мест хранения МПЗ необходимыми измерительными приборами
7.
Осуществляется ли конроль за порядком вывоза ценностей с предприятия и
выдачей доверенностей на их получение
Проверку складских помещений и емкостей
для хранения материальных ценностей рекомендуется проводить путем их осмотра в
натуре в начале аудита МПЗ. Аудиторы устанавливают техническое состояние тех
или иных помещений (наличие исправной крыши, стен, полов, остекленных и
огражденных оконных проемов, наружных и внутренних засовов на дверях и воротах,
оборудование стеллажными полками), необходимых весов, расчетных таблиц, мерной
тары и других измерительных приборов, а также поддержание режима влажности,
температуры и освещенности. Необходимо помнить, что материалы по секциям складов,
а внутри их по отдельным группам и типо-, сорторазмерам должны размещаться
таким образом, чтобы обеспечить возможность быстрой их приемки, отпуска и
проверки наличия. В местах хранения каждого вида материала должны быть
прикреплены ярлыки, на которых указывается наименование, номенклатурный номер,
единица измерения и норма запаса.
Для хранения, например, запасных частей на
складах применяют стеллажи, где на каждый вид отводится своя полка или ее
часть; отдельные запасные части из-за своего веса, размера хранятся на полу;
строительные материалы, пиломатериалы складывают в штабеля; для хранения
сыпучих продуктов используют закрома, бункера, траншеи; нефтепродукты хранятся
в резервуарах, бочках.
Правильность показания весов и других
измерительных приборов проверяют путем взвешивания или перевешивания заранее
подготовленной партии ценностей, взвешивания гирь или измерения объема
емкостей. Результаты такой проверки отражаются в промежуточном акте, который
подписывает аудитор, материально-ответственное лицо и другие лица, принимавшие
участие в этой проверке. Если выявлены расхождения в показании приборов, то
аудитор требует письменное объяснение материально-ответственных лиц и
устанавливает причины расхождений и последствия, к которым они могли привести
или привели.
На практике нередко имеют место случаи
совершения хищений и потерь из-за плохо организованной охраны и противопожарной
защиты складов. В связи с этим необходимо выяснить, установлены ли замки,
сигнализация, освещение подступов к складам, сторожевая охрана, имеются ли в
наличии и в исправном состоянии противопожарные средства, соблюдены ли сроки
зарядки огнетушителей.
Тщательной проверке подлежит состояние
работы по приемке и отпуску материальных ценностей на складах, в кладовых и
других местах их хранения. Для этого рекомендуется в процессе аудита провести
фактический контроль приема и отпуска отдельных видов продуктов и материалов.
В частности, присутствуя при приемке тех
или иных МПЗ, аудитор может установить, как соблюдается установленный порядок приемки
по количеству и качеству, составляются ли приемные акты и коммерческие акты в
случаях нарушения целостности упаковки, пломбирования вагонов, недостач
материальных ценностей в пути, правильно ли составляются внутренние документы и
записи в регистрах складского учета на оприходование поступивших ценностей,
производится ли их биркование , метка. При проверке отпуска отдельных видов
материальных ценностей выявляют наличие основания данной хозяйственной
операции, правильность оформления затребованного и фактически отпущенного
количества, своевременность отражения этой операции в регистрах складского
учета. Правильность ведения учета в местах хранения ценностей оказывает большое
влияние на состояние складского учета, так как при его запущенности создаются
наиболее благоприятные возможности для нарушений и злоупотреблений. Для этого
необходимо ознакомиться с фактическим состоянием складского учета на отдельных
складах. Проверяется: наличие в достаточном количестве книг или инвентарных
карточек складского учета материалов; правильность их заполнения и ведения ;
своевременность осуществления в них учетных записей и составления ежемесячных
отчетов о движении материальных ценностей; правильность и своевременность
проведения инвентаризаций; сличения ее результатов и принятия соответствующих
мер по регулированию инвентаризационных разниц.
Неучтенные излишки материалов и готовой
продукции могут создаваться путем:
-
замены сырья при изготовлении готовой продукции;
-
обсчета сдатчиков сырья и материалов в весе, влажности,
понижении их сортности;
-
обвеса, обсчета, обмера покупателей при отпуске им
готовой продукции;
-
необоснованного оформления актов на потери
материалов при их транспортировке или хранении на складах.
Неучтенные излишки материалов обычно хранят
отдельно. Для их выявления следует использовать данные складского учета. Если
имеются неучтенные излишки, то расход отдельных видов ценностей за определенные
периоды, как правило, превышает их приход. Такой перерасход перекрывают за счет
последующего поступления и оприходования материалов аналогичных наименований.
Излишки изымают за счет последующих поступлений или оформляют бестоварными
документами до проверки их фактического наличия при инвентаризации.
Обследование состояния складского хозяйства
и проверка сохранности материальных ценностей в сочетании с последующей
документальной проверкой дают возможность сделать обоснованные выводы о
сохранности МПЗ и разработать профилактические мероприятия.
Проверка достоверности обеспечивается
инвентаризацией – эта процедура осуществляется в целях управления предприятием.
Наблюдение за инвентаризацией, проводимой
клиентом, является процедурой сбора данных, касающихся существенности и полноты
учета МПЗ, при этом аудитор лишь контролирует проведение инвентаризации, но не
отвечает за ее проведение.
Аудиторские процедуры подразделяются на
проводимые до инвентаризации, во время инвентаризации и после нее. До
проведения инвентаризации аудитор запрашивает документы о результатах
предыдущих проверок, анализирует структурные и количественные изменения
запасов, получает информацию о местах их хранения, а также об организации
инвентаризационной работы; выявляет дорогостоящие объекты и методы их учета.
Аудитор может присутствовать при
инвентаризации, проводимой работниками проверяемой организации в последние дни
отчетного периода или в первые дни следующего года. Однако если инвентаризации
была проведена на какую-то промежуточную дату, аудитору необходимо отследить
поступление и выбытие запасов в период, прошедший с момента проведения
инвентаризации до отчетной даты. В этом случае выполняется выборочная сверка
накладных, счетов-фактур, таможенных деклараций и т.п. документов с учетными
данными.
Запасы могут храниться на нескольких
складах, и в этом случае их инвентаризацию целесообразно проводить
одновременно, чтобы исключить возможность переброски ценностей с одного склада
на другой. Если по каким-либо причинам это сделать невозможно, то аудитору
нужно по документам отследить внутреннее перемещение запасов между
подразделениями (складами) от момента начала инвентаризации на первом складе до
ее завершения на последнем складе.
При проведении инвентаризации у аудитора
могут возникнуть сложности в получении доказательств о запасах, вызванные
особенностями технологического процесса. Прежде всего это трудности в
идентификации. Отдельные виды запасов трудно определить, а следовательно, и
оценить по причине сложностей технологического процесса. В этом случае следует
использовать такие методы идентификации запасов, применение которых в должной мере
могло бы гарантировать получение надежных аудиторских доказательств. Для этого
иногда могут понадобиться консультации специалистов.
В некоторых организациях хранится большое
количество ценностей различных наименований, но более или менее однородных (например,
электроустановочная аппаратура), которые могут иметь довольно сложную систему
идентификации (например, многоразрядные цифровые коды). Это усложняет проверку.
Также могут возникнуть сложности в
получении доказательств, связанных с определением количества запасов, которые
обусловлены:
-
применением выборки. Как правило, в рамках одной
проверки невозможно проверить все запасы сплошным методом, однако при явном
несоответствии учетных записей о запасах их фактическому наличию необходимо
проверить все товарно-материальные ценности;
-
невозможностью присутствия аудитора одновременно во
всех местах хранения запасов;
-
спецификой процедур контроля – необходимо
удостовериться, что не было повторного счета и случайно или преднамеренно
неучтенных ценностей. Контрольные сверки дают возможность убедиться, что
подсчет ценностей был проведен правильно;
-
природой инвентаризуемых ценностей (например,
инвентаризация запасов древесины на целлюлозно-бумажных комбинатах). В подобных
случаях аудитор может воспользоваться оценочными методами, когда подсчитывают и
измеряют часть запасов, а затем результаты проверки экстраполируют на их общее
количество. Репрезентативность результатов экстраполяции может быть
проконтролирована путем их сопоставления с данными бухгалтерского и складского
учета.
Наличие некоторых видов запасов нельзя
проверить путем простого пересчета, например, в непрерывных производствах –
химическом или сталелитейном. В этом случае аудитору придется полагаться на
процедуры внутреннего контроля, а также с разрешения клиента привлечь экспертов
для инвентаризации таких материальных ценностей.
Иногда по ряду причин провести
инвентаризацию невозможно. Например, когда к моменту заключения договора на
аудит инвентаризация на конец года клиентом уже была проведена и проводить ее
повторно он отказывается или когда проведение инвентаризации достаточно дорого.
В таком случае аудитор может применить математические методы, которые с
определенной вероятностью позволяют оценить величину запасов. Может сложиться
так, что клиент не желает проводить сплошную инвентаризацию, но по просьбе
аудитора проведет инвентаризацию части товарно-материальных ценностей.
Таким образом, инвентаризация играет
ключевую роль при аудите материально-производственных запасов, позволяя выявить
их фактическое наличие.
Заключение
Материально-производственные
запасы влияют на характеристики хозяйственной деятельности больше, чем
какой-либо другой вид активов.
Проверка
сохранности производственных запасов является одной из важнейших аудиторских процедур.
В процессе аудита особое место отводится проверке закрепления материальной
ответственности. Особую роль в обеспечении сохранности имущества имеет
правильный подбор работников на должности с материальной ответственностью.
Сохранность МПЗ
зависит от условий хранения, поэтому следующим этапом является проверка
состояния складского хозяйства. Неудовлетворительная организация складского
хозяйства на предприятии будет свидетельствовать о низком уровне внутреннего
контроля за сохранностью МПЗ.
Последующая
документальная проверка даст возможность сделать обоснованные выводы о
целостности ресурсов.
Обобщая
результаты проверки, аудитору необходимо систематизировать собранные в рабочих
документах доказательства в отношении МПЗ. По нарушениям, имеющим системный
характер, выявленную ошибку следует распространить на всю проверяемую
совокупность. Существенность выявленных отклонений определяется с учетом
размера выборки и системного характера ошибок.
Существенная
ошибка при учете МПЗ приводит к искаженному отражению в бухгалтерской
отчетности оборотных средств, себестоимости продаж, валовой и чистой прибыли.
Собранный в ходе
аудита материал, подтверждающий сведения, представленные руководством
организации относительно существования, права собственности, оценки запасов,
позволяет аудитору составить окончательное представление о количестве и
стоимости запасов, с тем, чтобы сделать заключительный вывод о достоверности
отчетности по данным статьям бухгалтерской отчетности.
Литература
1.
Положение по бухгалтерскому учету «Учет
материально-производственных запасов» ПБУ 5/01: Утверждено Приказом Минфина РФ
от 09.06.01 №44н.
2.
Методические
рекомендации по сбору аудиторских доказательств достоверности показателей
материально-производственных запасов в бухгалтерской отчетности: Утверждены
Советом по аудиторской деятельности при Минфине РФ 23.04.04 ( протокол от
22.04.04 №25)
