Положительное
заключение: ссылка на возможное влияние на показатели финансовых отчетов
Отказ от
заключения: отдельный параграф с описанием
ограничений
Неопределенность
Положительное
заключение: отдельный параграф, где акцентируется внимание на примечаниях
руководителей компании к финансовым отчетам
Отказ от
заключения: отдельный параграф с объяснением причин
-
- объяснения, касающиеся использования услуг и отчетов других
независимых
аудиторов;
- дополнительный пояснительный параграф, где разъясняются
проблемы, связанные с информацией квартальных финансовых отчетов, необходимой
дополнительной, или противоречивой информацией, или подчеркивается
важность этих
проблем.
Положительное
заключение
В соответствии с аудиторскими стандартами в положительном
заключении указывается, что финансовые отчеты точно представляют
финансовое положение, результаты операций и движение наличных средств
компании в соответствии с общепринятыми бухгалтерскими принципами,
которые требуют и адекватности раскрытий. Заключение основывается на
GААР, относящихся к стандартам финансовом учета. Однако в Правиле 203
Кодекса профессионального поведения АIСРА отмечается, что соблюдение
требуемых бухгалтерских принципов может привести к искажению информации
финансовых
отчетов.
Правило 203. СРА не должен: 1) давать
заключение или утверждать с определенностью, что финансовые
отчеты или другая финансовая информация представлены в соответствии
с общепринятыми бухгалтерскими принципами или 2) утверждать, что он
не осведомлен ни о каких значительных изменениях, которые следовало
бы внести в эти отчеты, чтобы привести их в соответствие с
общепринятыми бухгалтерскими принципами, - если эти отчеты или
информация содержат отклонения от бухгалтерских принципов,
установленных уполномоченными на то органами, и имеющих существенное
влияние на финансовые отчеты в целом. Однако, если отчеты содержат
такую информацию, и СРА может показать, что это является
результатом особых обстоятельств, и что иначе информация станет
неточной, СРА не нарушит данное правило, если опишет эти отклонения,
их влияние на финансовые отчеты, а когда возможно, - то и причины, по
которым выполнение бухгалтерских принципов приведет к искажению
отчетов.
Согласно Правилу 203 финансовые отчеты могут содержать
отклонения от бухгалтерских стандартов, выпущенных FАSВ или GАSВ (или их
предшественниками), и аудиторам разрешается, объяснив необходимость таких
отклонений, составить положительное заключение. Пример такого отчета показан
в табл. № 3.
Иная, чем GААР, основа представления финансовых
отчетов
Иногда компании представляют финансовую информацию в
соответствии не с СААР, а с другими бухгалтерскими принципами,
определяющими все важнейшие финансовые показатели. Например: 1) отчеты
могут составляться страховыми компаниями, в соответствии с правилами
учета, установленными регулирующими органами штатов; 2) по налоговому методу
учета; 3) по кассовому методу учета; 4) по другим, ясно определенным методам
составления отчетов в постоянных ценах или с учетом корректировок на
изменение уровня цен.
При использовании иных, чем GААР, методов учета, первый
стандарт отчетности считается соблюденным, если в аудиторском отчете
указано, что финансовые отчеты намеренно представлены не в соответствии с
GААР. При этом критерии GААР замещаются критериями, которые можно
применять в данной системе учета.
Таблица № 3 Отчет, соответствующий Правилу 203
Отчет
независимых общественных бухгалтеров
Совету
директоров и
акционерам
“КОМПАНИИ”
(Стандартный
вводный раздел)
(Стандартный
основной раздел)
Как
описано в примечаниях М и Н в связи с конверсией долговых обязательств
в марте 1989 г, компания выпустила варрант, Как указано в
примечании М, по мнению бухгалтеров SЕС в соответствии с АРВ
26 "Раннее погашение долга" конверсия обычно отражается
в учете как любое другое досрочное погашение долга. Обсудив
эти вопросы с персоналом SЕС, компания решила изменить
отчетность за 1989 г., включив в нее нетипичную статью -
оплата 962 тыс. дол. (0,08 дол. за акцию) за варрант, выпущенный в
погашение обязательства, Буквальное соблюдение АРВ 26 может
привести к дальнейшему списанию с дохода 11 500 тыс. дол, По
мнению руководителей компании, которое мы разделяем, точное
соблюдение АРВ 26 привело бы к тому, что в финансовых отчетах
последствия этой операции были бы отражены неверно и сами отчеты стали
бы неточными.
По
нашему мнению, финансовые отчеты достаточно верно отражают
все значительные аспекты финансового положения “КОМПАНИИ” на
31,12,1989 г. и 31,12,1988 г., результаты их операций и
изменение финансового положения за каждый из трех лет периода,
завершившегося 31.12.1989 г., в соответствии с общепринятыми
бухгалтерскими принципами.
(Подпись аудитора)
19
марта 1990 г
Но все другие
обязательные элементы аудиторских отчетов остаются неизменными.
Аудиторский отчет по финансовым отчетам, представленным не в
соответствии с СААР, показан в табл. № 4.
Отрицательное
заключение и заключение с ограничениями
В отрицательном заключении утверждается, что
финансовые отчеты не представляют финансового положения,
результатов операций и изменения финансовом положения в
соответствии с общепринятыми бухгалтерскими принципами.
Ограничений во вводном и основном разделах нет, поскольку, чтобы
принять решение о выдаче отрицательного заключения, аудиторы должны
располагать необходимой информацией в полном объеме.
Все существенные причины выдачи отрицательного
заключения необходимо раскрыть в пояснительных разделах. В табл. № 5
дан сокращенный вариант такого отчета.
Таблица № 4 Специальный отчет, фиксирующий
использование
бухгалтерских принципов, отличных от
GААР
Отчет
независимых аудиторов
владельцам
“КОМПАНИЯ”
Мы
проверили прилагаемые отчеты об активах, обязательствах и основном капитале
“КОМПАНИЯ” на 31.12.1989 г. и 31.12.1988 г. и соответствующие отчеты об
изменениях основного капитала треста за каждый из трех лет периода,
завершившегося 31.12, 1989 г, Ответственность за эти финансовые отчеты несут
руководители компании. Наша обязанность - составить на основе аудиторской
проверки заключение об этих финансовых отчетах.
(Стандартный
основной раздел)
Прилагаемые финансовые отчеты подготовлены по учетным принципам,
изложенным в примечании 2 к финансовым отчетам, и не претендуют на
соответствие GААР. По нашему мнению, финансовые отчеты практически
точно отражают все существенные данные об активах, обязательствах,
основном капитале “КОМПАНИЯ” на 31,12.1989 г. и 31,12.1988 г. и
соответствующие изменения основного капитала треста за каждый из трех лет
периода, завершившегося 31,12.1989 г., в соответствии с принципами учета,
описанными в примечании.
(Подпись
аудитора)
18 марта 1990 г.
В
примечании описывается кассовый метод учета доходов и издержек на счетах и
сделан следующий
вывод:
Этот
метод отражения в отчетности дохода по лицензионным платежам наиболее
эффективен, поскольку ежемесячные отчисления владельцам зависят от чистых
поступлений наличности за соответствующий месяц. Этот метод отличается от
используемых в финансовых отчетах, подготовленных в соответствии с GААР,
поскольку согласно этим принципам
ежемесячный
доход по
лицензионным платежам определялся бы на основе исчисленного чистого дохода
за месяц вне зависимости от реальных поступлений.
На практике аудиторам обычно требуется больше информации
для обоснования отрицательного заключения, чем для положительного. Возможная
причина этого - нежелание аудиторов сообщать плохие новости. Аудиторские
стандарты четко указывают на то, что если у аудитора есть основания для
отрицательного заключения, он не может избегать его выдачи, отказавшись
составлять его.
Принимая решения об отрицательном заключении, учитывают
фактор материальности. Если финансовые отчеты составлены с отступлением
от бухгалтерских принципов и существует достаточная информация о том, что
последствия этого отступления нематериальны, можно составить заключение с
ограничениями (как будто отступлений от бухгалтерских принципов нет).
Если влияние отступления материально (но в меньшей степени) и отступление
только одно, можно составить заключение с ограничением: "за исключением
отступления от GААР". Пример такого заключения показан в табл. № 6.
Отрицательное заключение может составляться и при
отсутствии отступлений от бухгалтерских принципов. Отрицательное
заключение определяется как средство выражения явного неодобрения аудитором
информации, представленной руководителями проверяемой компании, особенно
если она направлена на введение в заблуждение пользователей финансовых
отчетов.
Таблица № 5 Отрицательный отчет
Отчет
независимого аудитора
Совету
директоров и акционерам
“БАНК”:
Мы
проверили балансы “БАНК” на 31.12.1989 г. и 31,12,1988 г. и
соответствующие отчеты о доходах, нераспределенной прибыли и
изменении финансового положения за два года. Ответственность за
эти отчеты несут руководители компании. Наша обязанность - по
результатам проверки составить заключение по этим финансовым
отчетам.
(Стандартный основной раздел)
Как
изложено в примечании 16, дополнительный резерв в 30 млн. дол.
на возможные убытки по кредитам, созданный на 31.12.1988 г, был
отнесен к операциям 1989 г., но по нашему мнению, должен быть
отражен в отчетах за 1988 г. Если этот резерв правильно отразить в
финансовых отчетах за 1988г. чистый убыток этого года и дефицит
нераспределенной прибыли мог бы увеличиться, а акционерный
капитал уменьшиться на 30 млн. дол., и банк должен был бы
отразить в отчетах чистый доход в 700 тыс. дол. на 1989 г., а
не чистый
убыток в 29 300 тыс. дол., как это отражено в отчетах об операциях,
акционерном капитале и изменении финансового положения за этот период. По
нашему мнению, в силу вышеизложенного баланс на 31.12.1988 г.
и отчеты об операциях, акционерном капитале и изменении
финансового положения за 1988 и 1989 гг. не представляют точно
и в соответствии с общепринятыми бухгалтерскими принципами
финансовое положение “БАНК” на 31.12.1988 г. и результаты
его операций и изменение финансового положения за 1988 и 1989 гг. Но
баланс на 31,12. 1989 г., по нашему мнению, точно отражает
все существенные аспекты финансового положения “КОМПАНИИ”
на 31.12.1989 г. в соответствии с
GААР.
(Подпись аудитора)
31
января 1990 г.
Таблица № 6 Заключение с ограничением на отступление
от GААР
Отчет
независимых общественных бухгалтеров
Совету
директоров
“КОМПАНИЯ”
(Стандартный
вводный раздел)
(Стандартный
основной раздел)
В
консолидированных финансовых отчетах не представлена информация
по сегментам, необходимая в соответствии с GААР, принятыми в США.
В настоящее время зарубежные компании могут не раскрывать такую
информацию, требуемую SЕС в соответствии с законом о ценных бумагах и бирже.
По нашему мнению, за исключением вышеизложенного,
консолидированные финансовые отчеты точно представляют все
существенные аспекты финансового положения “КОМПАНИЯ” и ее
консолидированных филиалов на 31,11.1989 г. результаты их операций и
изменение финансового положения за год в соответствии с принятыми в
США бухгалтерскими принципами.
(Подпись
аудитора)
Отражение принципа неизменности в аудиторском
отчете
Согласно второму стандарту отчетности неизменность
применяемых бухгалтерских принципов должна упоминаться в аудиторском отчете
только тогда, когда бухгалтерские принципы компании изменены. Ссылки на
принцип неизменности основываются на доказательной информации. В
аудиторских стандартах объясняется, когда они необходимы (табл. № 7). Некоторые
изменения принципов учета не требуют отражения в аудиторских отчетах: 1)
изменения учетных оценок; 2) корректировка ошибок, не связанная с изменением
бухгалтерских принципов; 3) изменения классификации и агрегирования
показателей финансовой отчетности; 4) изменения формы или базы составления
отчета об изменении финансового положения (например от формы сальдо к
форме чистых изменений); 5) изменения информации о филиалах, включаемой в
консолидированные финансовые отчеты, при образовании нового филиала,
приобретения другой компании, отделения, ликвидации или продаже филиала. Но
если подобные изменения не раскрываются в финансовых отчетах, то это может
привести к отступлениям от GААР и внесению ограничений в аудиторское
заключение.
