Финансовые
отчеты подготовлены на основе предположения о непрерывности
деятельности компании, т. е, при условии обычного порядка реализации
активов и погашения обязательств. Но, как изложено в примечании Б к
финансовым отчетам, компания понесла значительные убытки,
нуждается в дополнительном финансировании для увеличения
оборотного капитала и производственного оборудования, чтобы
расширить свои операции, и увеличении прибыльности операций.
Поэтому возникает вопрос, правомерно ли составлять финансовые
отчеты на основе предположения о непрерывности деятельности
компании? В финансовые отчеты не включены корректировки,
касающиеся возмещения активов, объема обязательств или
переклассификации активов и обязательств, которые необходимы,
поскольку компания может оказаться не в состоянии продолжать свою деятельность.
Из-за вероятного значительного влияния вышеизложенных обстоятельств
на финансовые отчеты мы не можем составить и не составили
заключение по данным финансовым
отчетам.
(Подпись аудитора)
Отказ от составления заключения по непроверяемым
финансовым отчетам
Клиенты часто приглашают СРА для подготовки или представления
финансовых отчетов без их полной аудиторской проверки. Иногда СРА только
составляет финансовые отчеты в правильной форме, используя бухгалтерские
книги и записи клиента. Такие финансовые отчеты непроверяемы, если СРА не
применят процедур сбора необходимой доказательной информации, чтобы составить
заключение по финансовым отчетам в целом.
Клиенты в таких случаях обычно хотят использовать имя СРА,
чтобы увеличить доверие к финансовым отчетам. Но СРА не могут позволить
делать это и принимать на себя ответственность проверки в соответствии с
общепринятыми аудиторскими стандартами.
Следовательно, во всех случаях, когда используется имя СРА
или он каким-либо образом связан с непроверяемыми финансовыми отчетами
акционерных компаний, он должен представить отказ в выдаче заключения (табл.
№ 16), Кроме того, ему необходимо указать следующее.
Таблица № 16 Отказ от заключения по проверенным
финансовым отчетам
Отчет
независимых общественных бухгалтеров
Совету
директоров
"КОМПАНИИ"
Прилагаемый
баланс "КОМПАНИИ", на 31.12.1989 г. и соответствующие
отчеты о доходах, нераспределенной прибыли и изменении финансового
положения за этот год не проверены нами и, следовательно, мы
не составили заключения или какого-либо иного подтверждения
их достоверности.
(Подпись аудитора)
1. Если СРА убедился, что отчеты (включая адекватные раскрытия) не
соответствуют общепринятым бухгалтерским принципам, отклонения от принципов
следует описать в
отчете-отказе.
2. Отказ должен охватывать и непроверяемые финансовые отчеты за
предыдущие периоды, если они
представлены.
3. На каждой странице отчетов необходимо написать, что они не
проверены.
Отказ в случае отсутствия
независимости
Независимость - это основа аттестационной деятельности.
Если независимость нарушена, аудиторская проверка в соответствии с
общепринятыми аудиторскими стандартами невозможна. Аудиторская
проверка - это не только применение соответствующих методов и
процедур, но и независимость суждений аудиторов. Наиболее ясно эта идея
выражена в следующей выдержке из стандарта "Связь СРА с финансовыми
отчетами":
"Если бухгалтер не является независимым, все
процедуры, которые он может выполнить, не будут соответствовать
общепринятым аудиторским стандартам, его необходимо отстранить от
составления заключения по таким отчетам."
В соответствии с этим стандартом, информация, собранная аудитором,
независимость котором нарушена, не является достаточной и доказательной. В
таких случаях можно применять форму отказа от составления заключения, как в
табл. № 17. Кроме того, необходимо учесть ряд
моментов.
1. В отчете не следует приводить факты нарушения независимости,
поскольку
пользователи могут считать их
несерьезными.
2. В отчете не следует указывать на выполнение каких-либо аудиторских
процедур,
поскольку пользователи могут решить, что они
достаточны.
3. Если СРА считает, что отчеты (включая адекватные раскрытия) не
соответствуют
СААР, он должен описать отклонения от
них.
4. На каждой странице финансовых отчетов требуется писать, что они не
проверялись.
Таблица № 17 Отказ от заключения из-за нарушения
независимости аудитора
Совету
директоров
"КОМПАНИИ"
Мы не
являемся независимыми по отношению к "КОМПАНИИ" и
связаны прилагаемым балансом на 31.12.1989 г. Соответствующие отчеты о
доходах и расходах, движении фондов за период нами не проверены.
Следовательно, мы не могли составить по ним заключения,
(Подпись аудитора)
Заключение: недостаточность
информации
Если информация по каким-либо причинам является
недостаточной, аудитор должен отказаться от составления заключения.
Отсутствие необходимой информации может быть результатом невозможности
выполнить некоторые важные процедуры или отсутствия уверенности в
непрерывности деятельности компании. Непроверяемые отчеты акционерных
компаний или отчеты, при проверке которых СРА не является независимым,
должны содержать ясное указание на то, что заключение по ним не
составлялось.
Иногда сложно разделить недостаток существенной
информации и недостаток некоторой информации или полную и обычную
неопределенность. В следующем разделе будут обсуждаться модификации и
ограничения в отчетах на основе такого деления.
НЕДОСТАТОЧНОСТЬ И НЕОПРЕДЕЛЕННОСТЬ
ИНФОРМАЦИИ
Возникает сложная ситуация, если у аудиторов слишком мало
информации, чтобы составить заключение с ограничениями или отрицательное
заключение, но слишком много, чтобы отказаться от составления заключения.
Такие проблемы обычно возникают из-за недостаточности информации об
определенных событиях, финансовых показателях или счетах. Часто
недостаток информации объясняется ограничениями масштаба проверки,
невозможностью выполнить важные процедуры или неопределенностью, когда
информацию просто невозможно использовать на момент принятия решения о
составлении отчета.
Ограничения в основном
разделе
В аудиторском отчете должна быть описана любая недостаточность
информации, возникшая в результате невозможности выполнить необходимые в
данных условиях аудиторские процедуры. Это может случится в различных
ситуациях- в основном, это невозможность подтвердить дебиторскую
задолженность, проверить количество МПЗ, получить информацию об
инвестициях, учтенных по долевому методу (например, информацию о стоимости
таких инвестиций и об операциях между инвестором и инвеститором,
результаты которых должны элиминироваться). Так, клиент может не разрешить
подтверждение важных счетов дебиторской задолженности; аудиторы приглашены
после проведения инвентаризации МПЗ; у руководства нет возможности
получить проверенные аудиторами финансовые отчеты инвеститоров и
подробную информацию об операциях между инвестором и
инвеститором.
Если проблемы можно решить, собрав необходимую
доказательную информацию посредством альтернативных процедур, то в отчет не
требуется вносить ограничений и можно составить положительное заключение.
Например, дебиторскую задолженность можно проверить с помощью
альтернативной процедуры подтверждения платежей, полученных после
балансовой даты. Можно провести инвентаризацию МПЗ (даже после даты
балансовом отчета). Необходимо получить достоверную информацию о
существенных операциях между инвестором и инвеститором, чтобы проверить,
правильно ли учитываются их результаты (их следует
элиминировать).
Если недостаток информации возместить нельзя, аудиторы вносят
соответствующие дополнения в основной раздел отчета, описывая это
обстоятельство. Кроме того, объясняются причины и характер недостатка
информации (табл. № 18, пример построен на реальном отчете). Заключение с
ограничениями имеет следующую форму: "По нашему мнению, за
исключением влияния таких корректировок, которые были определены как
необходимые, мы смогли оценить ... будущую экономическую эффективность
...". Такая формулировка типична для отчетов о проверке
ограниченного масштаба. Если ограничения значительны, то необходимо отказаться
от заключения.
Проверка ограниченного числа
отчетов
Иногда клиенты приглашают аудиторов, чтобы они
проверили только один из финансовых отчетов - чаще всего баланс, и составили
отчет о нем. В аудиторских стандартах оговорено специальное исключение и
такая проверка не определяется как проверка, масштаб которой ограничен,
Она называется проверкой ограниченного числа отчетов,
Разрешено составлять положительный отчет об одном
финансовом отчете. Во вводном разделе указывают, какой отчет (например,
баланс или отчет о доходах) проверялся.
Предмет заключения ограничен каким-либо направлением
представленной информации (например, предметом может быть финансовое положение
или результаты операций).
Отчетность в условиях
неопределенности
В условиях неопределенности возникает недостаточность различных
видов информации. Неопределенность в аудите это то же самое, что и вероятность
в учете, определяемая в FASB следующим
образом:
"Вероятность - это условия, ситуация,
обстоятельства, когда возникает неопределенность получения
предприятием возможных доходов (непредвиденные доходы) или убытков
(непредвиденные убытки). Данная проблема решается, когда происходят
(или не происходят) какие-либо события (событие). Неопределенность
может исчезнуть в связи с приобретением какого-либо актива или
уменьшением обязательств, при возникновении убытков, уменьшении
активов, возникновении
обязательств..."
В FASВ определены стандарты учета и раскрытия для вероятных
событий. Наиболее часто неопределенность относится к результату судебных
исков, возбужденных против компании. Неопределенность аудита относится,
например, к стоимости основных средств, предназначенных для реализации
(например, предприятия в целом или складском оборудования) и к статусу
активов, конфискованных за рубежом.
Аудиторы могут выполнять необходимые процедуры в соответствии
с общепринятыми аудиторскими стандартами, но неопределенность или
недостаточность информации могут сохраняться. Проблема заключается в том,
что невозможно получить аудиторские данные о будущем. Аудиторские данные
включают информацию, доступную к моменту принятия решения об аудиторском
отчете, но не предположения о будущих событиях.
Следовательно, при существовании неопределенностей
аудиторы не должны изменять (модифицировать или ограничивать) вводную или
основную часть или заключение стандартного положительном отчета. Если
аудиторская проверка выполнена в соответствии с общепринятыми аудиторскими
стандартами и аудиторы сделали все возможное в данных обстоятельствах, нет
необходимости изменять стандартный отчет.
Таблица № 18 Заключение с ограничениями из-за
недостаточного масштаба
проверки
Отчет
независимого аудитора
Акционерам и
Совету директоров
"КОМПАНИЯ"
(Стандартный
вводный раздел)
За
исключением нижеизложенного, мы провели проверку в соответствии
с общепринятыми аудиторскими
стандартами.
(Стандартный
основной раздел)
Мы
считаем, что в ходе проверки собрали достаточно данных для
заключения,
Как изложено в примечаниях к консолидированным финансовым
отчетам, в филиале компании "КОМПАНИЯ" разработан
процесс производства полсиликона, уникального и запатентованного
продукта, и мы не в состоянии определить характер его
экономического использования в будущем и оценить
его.
По
нашему мнению, за исключением возможных корректировок,
касающихся будущего использования и оценки этого продукта,
финансовые отчеты, перечисленные во вводном разделе, точно и
в соответствии с GААР представляют все существенные аспекты
консолидированного финансового положения "КОМПАНИЯ" на
31.07.1990 г. и 31.07.1989г., результаты их операций и изменения
финансового положения за три года до 31.07.1990
г.
(Подпись аудитора)
Если существует значительная неопределенность относительно
оценки задолженности по налогам, обсуждаемых контрактов, возможности
возмещения затрат, исхода судебных процессов и других важных
обстоятельств, это необходимо четко и полно объяснить в примечаниях к
финансовым отчетам. Руководство компании несет за раскрытие этой информации
такую же ответственность, как и за баланс, отчет о доходах и отчет об
изменении финансового положения. Аудиторы, однако, могут добавить в отчет
специальный параграф, чтобы привлечь внимание пользователей к существующей
неопределенности (табл. №
19).
При существовании неопределенности и в случае
отступления от общепринятых бухгалтерских стандартов в аудиторское
заключение можно вносить ограничения. Например, в таких ситуациях: 1)
неадекватно раскрыта неопределенность; 2) используются неверные принципы
учета неопределенности; 3) дана неадекватная учетная оценка влияния
неопределенности. В аудиторский отчет можно вносить ограничения, если
масштаб проверки ограничен вследствие отсутствия доступа к информации о
неопределенности.
С начала 6О-х годов до 1988 г. в условиях существования
неопределенностей аудиторы давали такое заключение: “По нашему мнению,
причина таких корректировок могла бы быть установлена, если бы была
известна степень неопределенности”. В табл. № 19 заключение предваряется
пояснительным параграфом и является ограниченным.
Таблица № 19 Отчет с пояснительным параграфом,
касающимся неопределенности
Отчет
независимых аудиторов
Совету директоров
и акционерам
"КОМПАНИЯ":
(Стандартный
вводный раздел)
(Стандартный
основной раздел)
(Стандартное
положительное заключение)
Как
изложено в примечании 3 , в настоящее время компания ведет
переговоры с "КОМПАНИЯ" о ее претензиях к обязательствам
компании. Если переговоры не завершатся соглашением, вероятно
судебное разбирательство вопроса об окончательных обязательствах, В
настоящее время нельзя судить об итогах переговоров и вероятного
судебного процесса. Поэтому никакой резерв под обязательства создан
не был и в прилагаемых финансовых счетах не
отражен.
(Подпись
аудитора)
В 1988 г. аудиторские стандарты изменились и теперь:
1) такая формулировка запрещена; 2) пояснительный параграф вводится в
отчет после заключения; 3) заключение является
положительным.
Недостаточность информации и
неопределенность
Аудиторы соблюдают принцип получения достаточной и доказательной
информации и привлекают внимание к ее недостаточности следующим образом: 1)
дают заключение с ограничениями, если масштаб проверки ограничен; 2) дают
положительное заключение с дополнительным пояснительным параграфом в условиях
неопределенности, когда недостаточность информации неизбежна и не зависит от
аудиторов. В условиях неопределенности аудиторы могут также отказаться от
заключения, если неопределенность столь значительна, что искажает финансовые
отчеты в целом. Такая ситуация обычно возникает, если существуют сомнения в
продолжении деятельности проверяемого
предприятия.
ОБЯЗАТЕЛЬСТВА ПО ОТЧЕТНОСТИ
В конечном счете, решения аудиторов о содержании отчетов
основаны на объеме известной им информации. Исходным пунктом таких решений
является стандартный положительный отчет. В различных обстоятельствах
стандартная форма отчета может меняться.
При изучении изменений стандартного отчета может возникать
путаница в терминологии. Все изменения стандартного положительного отчета
называются отступлениями от него. Для описания различных отступлений
используются три следующих термина.
1. Ограничения. Ограничения вносятся в основной раздел, когда
поясняются моменты несоответствия проверки общепринятым аудиторским стандартам.
Заключение ограничивается, если делаются исключения из-за недостатка информации
или отступлений от СААР. Отчет с ограничением отражает следующие
моменты:
заключение об отступлении от общепринятых принципов
учета;
несогласие с отступлением от общепринятых принципов
учета;
заключение об ограниченном масштабе аудиторских
процедур;
отказ от заключения в связи с ограниченным масштабом аудиторских
процедур;
отказ от заключения по непроверенным отчетам или в связи с
нарушениями
независимости
аудитора;
отказ от заключения в связи с недостаточностью достоверной информации.
2. Модификация. Отчет является модифицированным, если содержит
дополнительные пояснения, но ни в основной раздел, ни в заключение ограничения
не вводятся. Обычно модифицированный отчет отражает следующие
моменты:
проблемы неопределенности или непрерывности в деятельности
предприятия;
изменения принципов учета;
описание принципов учета, отличающихся от общепринятых
(в положительном отчете);
описание, базирующееся на разрешенных отступлениях от
официальных положений бухгалтерского учета (в положительном
отчете);
разъяснение по поводу использования отчетов других
аудиторов;
пояснения к предыдущим аудиторским
отчетам.
3. Дополнения. Отчет является расширенным, когда в дополнение к
стандартным разделам он содержит комментарии к информации, не входящей в
основные финансовые отчеты:
дополнительный параграф, где акцентируется внимание на важной
информации;
указание на отсутствие поквартальных данных, представления
которых требует SЕС, отсутствие их анализа или несоответствие
GААР;
указание на отсутствие информации, требуемой FАSВ или GАSВ, либо
ее несоответствие таким
требованиям;
указание на несоответствие прочей информации, входящей в пакет
финансовых отчетов, данным проверенных финансовых отчетов.
СПИСОК ЛИТЕРАТУРЫ
1. Робертсон“Аудит” -
1993 г.
2. Аренс, Лоббек
“Аудит” - 1995г.
3. Терехова “Теория, практика и методология аудита” - 1992г.
4. Рапопорт “Международные стандорты учета и аудита” - 1992г.
5. Шипаев “ Аудит в банках” - 1993г.
[1] СРА - Сertifid Public Accaunt ( Дипломированный общественный
бухгалтер)
[2] AICPA - American Institute of Сertifid Public Accaunt ( Американский институт
дипломированных общественных бухгалтеров)
[3] FASB - Американские федеральные стандарты аудиторской отчетности
[5] Под материальностью информации понимается ее важность для данных
финансовых отчетов. Информация является материальной, если ее отсутствие
существенно влияет на достоверность финансовых отчетов.
[6] Если отступление необходимо во избежание искажений финансовых отчетов,
то составляется положительное заключение с объяснением условий отступления
(Правило 203).
