Таблица № 7 Отражение условий неопределенности в
отчете
Сущность неопределенности,
Необходимый вид отчета
требующей отражения в аудиторском отчете
Меньшая материальность
Большая материальность
Использование
других
СААР, отражаемое в
переоценке
финансовых
показателей
предыдущих
периодов
Пояснительный
параграф: "Как изложено в примечании Х к при финансовым отчетам,
компания изменила методы учета ___________ в 19 хх г."
Отказ от принципов,
не
соответствующих
GААР
Пояснительный
параграф - такой же, как в предыдущем пункте
Использование
других
СААР, отражаемое в
отчете, но без
переоценки
финансовых
показателей
предыдущих
периодов
То же
Использование
других
GААР, без
убедительного
объяснения
Заключение с
ограничением по данному пункту
Отрицательное
заключение: в отдельном параграфе раскрываются причины и последствия
Переход к
использованию
принципов, не
соответствующих СААР
Заключение с
ограничением по данному пункту
Отрицательное
заключение: в отдельном параграфе раскрываются причины и последствия
Изменение
экономической единицы, в том числе и слияние компаний, но
не
касающееся
изменений консолидированных компаний в результате создания,
закрытия,
приобретения или
продажи филиала или другого предприятия
Пояснительный параграф - такой же, как в первом
пункте
Оценивая изменения бухгалтерских принципов, аудиторы
должны получить от руководителей проверяемой компании удовлетворительное
объяснение необходимости таких отступлений. Изменения с целью увеличения
показателя прибыли могут быть предпочтительными с точки зрения
руководства компании, но для большинства аудиторов такое объяснение
неудовлетворительно. Если аудиторы не согласны с изменениями бухгалтерских
принципов, они могут составить заключение с ограничениями в связи с
отступлениями от GААР (SEC требует от аудиторов представлять письмо,
объясняющее необходимость изменений для лучшего измерения результатов
операций компании). В аудиторских отчетах о финансовых отчетах за ряд
последовательных периодов ссылка на принцип неизменности должна сохраняться
до тех пор, пока представляются финансовые отчеты за год, когда
произошли изменения бухгалтерских принципов. Пример отчета со ссылкой на
принцип неизменности показан в табл. № 8.
Таблица №8 Последовательность и изменения в
учете
Отчет
независимого аудитора
Членам
“КОМПАНИИ”:
(Стандартный
вводный раздел)
(Стандартный
основной раздел)
По нашему
мнению, финансовые отчеты практически точно и в соответствии с GААР
отражают все существенные аспекты финансового положения АIСРА на
31,07.1990 г. и 31.07,1989 г., результаты его операций, движение его фондов
и изменение финансового положения за данные годы.
Как
изложено в примечании 6 к финансовым отчетам, АIСРА изменил
актуальные методы подсчета пенсионных расходов в течение года,
закончившегося
31.07.1990г.
(Подпись аудитора)
Аудиторские отчеты
о финансовой отчетности компании за ряд лет
Акционерные компании обычно представляют сравнительные балансы
за два года и отчеты о доходах за три года. В приложениях к
финансовым отчетам также обычно даются раскрытия, представляющие собой
сопоставление данных за два или три года. Сравнительные финансовые
отчеты с примечаниями и составляют финансовые отчеты в целом, о которых
говорится в стандарте GААS.
Составляя отчет о финансовых отчетах текущего периода,
аудиторы корректируют свои соответствующие отчеты за предыдущие годы.
Например, в прошлом году аудиторы составили отчет на 1 марта 1989 г. о
финансовых отчетах за 1988 г., и в текущем году они составили отчет на 2 марта
1990 г. о финансовых отчетах за 1989 и за 1988 гг., представленных в форме
сравнительной таблицы. Аудиторские отчеты корректируются не только по
данным проверки предыдущего года, но и согласно последующей
информации (в частности, полученной в ходе проверки в текущем году). В
зависимости от новой информации отчет аудитора о предыдущей проверке
может остаться неизменным или корректироваться. Скорректированный
отчет датируется числом окончания предыдущей проверки . Пример
скорректированного отчета показан в табл. № 1. В этом примере заключение,
данное в текущем году по финансовым отчетам предыдущего периода, не
изменилось по сравнению с заключением, сделанным по этим же отчетам год
назад. Но аудиторский отчет датирован днем окончания проверки текущем
года, и ответственность аудиторов теперь распространяется на информацию
более позднего периода.
Пример в табл. № 1 отражает обычную ситуацию, когда один и тот
же аудитор проверяет финансовые отчеты за оба года. Если же компания
сменила аудитора, то во вводном разделе аудиторского отчета упоминаются
только финансовые отчеты текущем года, проверяемые новым аудитором.
Необходимо добавить в отчет положение об отчете предыдущего аудитора:
"Финансовые отчеты компании на 31 декабря 1988 г. были проверены
другими аудиторами на 1 марта 1989 г., которые дали положительное
заключение по этим отчетам". Заключение нового аудитора касается
только проверенных им отчетов текущего года. В одном и том же отчете
аудиторы могут дать различные заключения по разным отчетам. В табл. 3.5
показана ситуация, когда финансовые отчеты предыдущего года
рассматриваются как содержащие существенно неточную информацию, а
последний баланс - как соответствующий GААР. В данном примере
заключение по неточным финансовым отчетам отрицательное, а по балансу -
положительное.
Аудиторы могут также менять заключение по предыдущим
финансовым отчетам, т.е. текущее заключение о финансовых отчетах
предыдущего периода отличается от заключения, сделанного ранее. Такое
изменение должно бить обоснованным и его причины необходимо отразить в
отчете. Рассмотрим случай с “ КОМПАНИЯ” (см. табл. № 5).
Предположим, что первоначально “БАНК” не зафиксировала в
финансовых отчетах 1988 г. дополнительный резерв в 30 млн. дол. на случай
убытков по кредитам, и аудиторы выдали в прошлом году отрицательное
заключение. В текущем же году “БАНК” внес изменения в финансовые отчеты
1988 г., отразив дополнительный резерв в тот период, когда он был
сделан. Отчет аудиторов по сравнительным финансовым отчетам за 1989 и
1988 гг. должен содержать пояснение, как в табл. №
9.
Использование услуг и отчетов других независимых
аудиторов
Значительную долю активов, обязательств, доходов и
расходов компании часто проверяет ведущий аудитор. В то же время к
проверке филиалов, отдельных подразделений, направлений производства, его
сегментов, инвестиций, включаемых в финансовые отчеты компании, могут
подключаться другие независимые аудиторы. Но аудиторский отчет о
финансовых отчетах консолидированной или родительской компании
подписывает только ведущий аудитор. Ведущим аудитором компании является
тот, кто проверяет большую часть финансовых отчетов и обладает
основной информацией о проверяемом экономическом объекте. Затем
ведущий аудитор должен принять решение, касающееся использования услуг
и отчетов других независимых аудиторов о финансовых отчетах за тот же
год. Это правило не касается проверки финансовых отчетов другими независимыми
аудиторами (Бывшими аудиторами компании) за прошлые годы или новыми
аудиторами - за текущий
год.
Ведущий аудитор должен получить информацию о
независимости и профессиональной ответственности других аудиторов. Если
эта информация его удовлетворит, он должен решить, делать ли в аудиторском
отчете ссылку на услуги других аудиторов. Если такой ссылки не будет, то
аудиторский отчет будет представлен в форме стандартном положительного
отчета, и ведущий аудитор будет нести ответственность за услуги других
аудиторов.
Если же в отчете будет ссылка на услуги других аудиторов, нет
необходимости вносить ограничения в аудиторский отчет, и форма отчета ничем
не будет отличаться от стандартной формы, не содержащей такой ссылки.
Ссылка на других аудиторов говорит о разделении ответственности за
аудиторскую проверку, и это следует ясно объяснить во вводном разделе,
раскрыв долю или размер активов, доходов и расходов, проверенных другими
аудиторами. Заключение должно составляться в соответствии с
характеристиками информации - достаточным объемом и доказательностью,
собранной всеми аудиторами.
Если другие аудиторы дают заключение с какими-либо
ограничениями, то ведущий аудитор должен решить, вносить ограничения,
модификации или дополнения в аудиторский отчет о консолидированных финансовых
отчетах или нет.
Таблица № 9 Изменение заключения по составляемым
отчетам с отрицательного на положительное
Отчет
независимого аудитора
Совету
директоров и акционерам
“КОМПАНИЯ”:
(Стандартный
вводный раздел)
(Стандартный
основной раздел)
В нашем
отчете от 15 февраля 1989 г, мы сделали заключение, что баланс на
31.12,1988 г., отчеты о доходах, нераспределенной прибыли и
изменении финансового положения за год отражают финансовое
положение неверно и не в соответствии с GААР, поскольку банк не
учел дополнительный резерв в 30 млн. дол, на возможные убытки
по кредитам, сформированным на 31.12.1988 г. Как изложено в
примечании 2 к данным финансовым отчетам, банк произвел
переоценку финансовых отчетов за 1988 г., отразив в учете
дополнительный резерв на убытки по кредитам в соответствии с
GААР. Следовательно, теперь наше заключение по финансовым отчетам
за 1988 г. изменилось по сравнению с
предыдущим.
По нашему
мнению, финансовые отчеты практически точно и в соответствии с
GААР отражают все существенные аспекты финансового положения
“КОМПАНИЯ” на 31.12,1989 г. и 31.12.1988 г., результаты его операций и
изменение финансового положения за эти годы.
(Подпись
аудитора)
Когда в отчете содержится ссылка на работу других аудиторов, их
имена обычно не указываются (табл. № 10). Имена других аудиторов могут
упоминаться только тогда, когда ведущий аудитор в своем отчете дает
разрешение на публикацию отчетов других аудиторов вместе со своим
отчетом.
Другие вопросы, освещаемые в расширенном
отчете
Большая часть финансовой информации публикуется в
годовых отчетах и других документах, проверяемых аудиторами. Но в
аудиторских отчетах не упоминаются письмо президента акционерам, данные
анализа и обсуждение руководством компании результатов операций,
внутренние финансовые отчеты и дополнительные ведомости, также содержащие
финансовую информацию. Но за большую часть этой информации аудиторы также
несут профессиональную ответственность. И если какая-то часть этой информации
неверна, аудиторы должны внести в свой отчет
дополнения.
Прочая информация. В стандарте "Прочая информация в
документах, входящих в проверяемые финансовые отчеты" описываются
общие направления работы аудиторов с информацией, не входящей в основные
финансовые отчеты, процедуры ее анализа и отражения в отчете (если информация
неверна). Во всех годовых отчетах перед акционерами и в документах,
представляемых в БЕС, содержатся письмо президента компании, данные анализа
и материалы обсуждения руководством компании результатов операций. Этой
информации нет в проверяемых финансовых отчетах, и она не охвачена
аудиторским заключением. Тем не менее аудиторы обязаны изучить такую
информацию и определить, не противоречит ли она данным проверяемых
финансовых отчетов. Но аудиторы не обязаны анализировать сообщения для
печати, интервью с аналитиками и другие публикации по финансовым вопросам,
если только они не приглашены клиентом специально для этого.
Таблица № 10 Ссылка на использование услуг и отчетов
других аудиторов
Отчет
независимых общественных бухгалтеров
Совету
директоров и акционерам
“КОМПАНИЯ”:
Мы
проверили прилагаемые балансы “КОМПАНИЯ” на 31.12.1990 г. и
31.12,1989 г. и соответствующие отчеты о доходах, нераспределенной
прибыли и изменении финансового положения за три года в
период до 31,12.1990 г. Ответственность за эти отчеты несут
руководители компании. Наша обязанность - на основе проверки
составить заключение об этих финансовых отчетах. Мы не проверяли
отчеты “ФИЛИАЛ”, консолидированного филиала за 1989 г.,
отражающие совокупные активы и доходы, которые после
корректировок по методу покупки составляют, соответственно, 24,2 и
39,5 % консолидированных показателей за год. Эти отчеты проверяли
другие аудиторы и предоставили нам свои отчеты, и наше
заключение в этой его части, которая относится к показателям
деятельности “ФИЛИАЛ” за 1989 г., основано исключительно на данных
отчета других
аудиторов.
(Стандартный основной раздел плюс дополнительное
заключительное предложение).
Мы считаем,
что наша проверка и отчет других аудиторов являются достаточным
основанием для нашего заключения.
По
нашему мнению, основанному на результатах нашей проверки и отчете
других аудиторов, финансовые отчеты достаточно точно и в
соответствии с GААР представляют все существенные аспекты
финансового положения “КОМПАНИЯ” и ее филиалов на 31.12.1990 г. и
31.12.1989 г., результаты их операций и изменение финансового
положения за три года до 31.12.1990
г.
(Подпись аудитора)
Если аудитор считает, что прочая информация в значительной мере
противоречит данным проверяемых финансовых отчетов, например, если
президент компании избирательно использует данные финансовых отчетов, то
аудитор должен предпринять определенные действия (табл. № 11). Пример
прочей информации - в письме президента компании: "Поступления компании
возросли с 1 до 2 млн. дол., рост составил 50 центов на акцию". Это
положение можно подтвердить, сопоставив ем с информацией проверяемых
финансовых отчетов. Комментарии президента должны рассматриваться как
противоречивые, если 1 млн. дол. - это доход, исчисленный до вычета нетипичных
убытков, а доход в 2 млн. дол., подсчитанных с учетом нетипичных поступлений,
или если рост дохода на акцию на 50 центов является разницей между резко
упавшими доходами на акцию в прошлом году и доходами текущего года.
Президент компании может выбрать для сравнения несопоставимые данные.
Другие виды прочей информации могут быть не связаны так тесно с
проверяемыми данными. Например, вице-президент фирмы по маркетингу может
заявить: "В этом году реализация нашего продукта составила 20 %
совокупного рынка сбыта".
Таблица № 11 Действия аудиторов в случае, если прочая
информация в значительной степени противоречит основным финансовым
отчетам
Аудитор выявляет значительные противоречия между
проверяемыми финансовыми отчетами и
