Производство по делам о налоговых правонарушениях

ч.1 данной статьи могут быть обжалованы неправомерные акты и деяния

налоговых органов.

Не вызывает сомнений, что могут быть обжалованы акты и действия

налоговых органов, предусмотренные законом, но произведенные с его

нарушениями, или с нарушением процедуры для их принятия или производства.

Однако и фактические деяния и (или) акты налоговых органов, поскольку не

допускаются законом, в соответствии с принципом "запрещено все, что не

разрешено", применяемом к государственным органам, также могут быть

обжалованы.

Производство при камеральной проверке

Камеральная проверка

Детальная регламентация камеральной проверки дана в статье 88, а также

частично в ч.1 и 2 статьи 87 НК. В соответствии с ч.1 статьи 88 камеральная

проверка может быть определена как проверка деятельности налогоплательщика

на основе налоговых деклараций и документов, представленных

налогоплательщиком, служащих основанием для исчисления и уплаты налога, а

также других документов о деятельности налогоплательщика, имеющихся у

налогового органа.

Субъектами проверки являются согласно ч.1 статьи 87 следующие категории

налогоплательщиков:

. Организации;

. Физические лица;

. Физические лица, зарегистрированные в качестве индивидуальных

предпринимателей без образования юридического лица.

Расшифровка данных понятий дается в ч.2 статьи 11 НК, где организациями

признаются юридические лица, образованные в соответствии с

законодательством Российской Федерации, а также иностранные юридические

лица, компании и другие корпоративные образования, обладающие гражданской

правосубъектностью, созданные в соответствии с законодательством

иностранных государств, международные организации, их филиалы и

представительства, созданные на территории Российской Федерации. При

обращении к статье 19 НК, где дается дефиниция налогоплательщиков,

невозможно уяснить, подлежат ли филиалы и представительства организаций

включению в данную категорию, поскольку порядок выполнения ими обязанностей

организаций по уплате налогов и сборов, указанный в ч.2 статьи 19 не

определен. Однако, в данном случае можно обратиться к письму МНС, где

дается разъяснение по данному вопросу.(См. сноску 2).

Кроме того, ими (налогоплательщиками) могут быть признаны налоговые

агенты, обладающие в соответствии с ч.2 статьи 24 НК тем же объемом прав,

что и налогоплательщики. Физические лица это – граждане РФ, иностранные

граждане и лица без гражданства, на которых возложена обязанность по

исчислению и уплате налога. Индивидуальными предпринимателями признаются

физические лица, зарегистрированные в установленном порядке и

осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования

юридического лица, а также физические лица, самостоятельно осуществляющие

на свой риск деятельность, направленную на систематическое получение дохода

от оказания платных услуг, и не подлежащие регистрации в этом качестве в

соответствии с законодательством РФ (в том числе частные нотариусы, частные

охранники, частные детективы или иные физические лица, занимающиеся

деятельностью, не отнесенной гражданским законодательством к

предпринимательской), на которые возложена обязанность по уплате налогов и

сборов.

Проверяющими субъектами являются уполномоченные лица налогового органа

в соответствии с их служебными обязанностями. Очевидно, что если речь идет

о должностных лицах налогового органа, то недопустимо осуществление

налоговой проверки иными лицами, не состоящими на службе в налоговых

органах в соответствии с Законом РФ "Об основах государственной

службы".[4]

Объектами проверки являются в соответствии с ч.1 статьи 88 НК налоговые

декларации и документы, предоставленные налогоплательщиком и служащие

основанием для исчисления и уплаты налога, а также другие документы о

деятельности налогоплательщика, имеющиеся у налогового органа. Необходимо

заметить, что указанные документы должны быть в наличии у налоговых

органов, следовательно действия налоговых органов по проверке деятельности

налогоплательщика на основании лишь сведений налоговой проверкой назвать

нельзя. Они являются действиями по сбору информации и не влекут прав и

обязанностей, возникающих при проведении проверки.

Возникает также необходимость определить что такое "документ" в смысле

статьи 88 НК. Очевидно, что различные анонимные сведения, поступившие в

распоряжение налоговых органов, а также "документы", оформленные без

соблюдения всех установленных для них законом реквизитов, документами

являться не будут и, следовательно, не могут рассматриваться как основание

для проведения налоговой проверки, а также иметь доказательственную силу

при проведении проверки.

Заметим, что основанием для исчисления и уплаты налога является не

документ, а деятельность налогоплательщика, в результате которой и

возникает обязанность по исчислению и уплате налога.

Основанием проверки можно считать текущую деятельность налоговых

органов и выполнение должностными лицами налоговых органов своих

должностных обязанностей. Какого-либо специального разрешения руководителя

налогового органа или его заместителя не требуется.

Проведение проверки протекает как ряд взаимосвязанных и

последовательных во времени действий налоговых органов. Поэтому важно на

каждом из этапов проверки жестко установить сроки начала и окончания

каждого из них, поскольку возникновение прав и возложение обязанностей в

финансовом праве ставится в строгую зависимость от различных сроков. К

сожалению, надо признать, что в отношении камеральной проверки НК не всегда

дает возможность четко установить те или иные временные рамки этапов

проверки.

Моментом начала проверки необходимо считать в соответствии со статьей

88 НК момент появления документов у налоговых органов, независимо от того,

получены они до или по истечении отчетного периода. Сроки для проведения

такой проверки ограничены двухмесячным сроком с вышеуказанного момента. Это

означает, что, независимо от момента начала проверки, закончена она должна

быть в течение двух месяцев. В этой связи особую важность играет

доказывание (как со стороны налоговых органов, так и со стороны

налогоплательщика) момента появления у налоговых органов указанных

документов. Как впоследствии будет выяснено это может повлиять на

юридическую силу действий и решений налоговых органов. Это положение

является новеллой в российском налоговом законодательстве, в

законодательстве других стран не предусмотрено. Этот срок представляется

слишком коротким с учетом того, что камеральной проверке может быть

подвергнута деятельность всех категорий налогоплательщиков.

Исключением из этого правила являются иные сроки, установленные

законодательством о налогах и сборах.

В процессе налоговой проверки в соответствии с абзацем 13 ч.1 статьи 31

НК налоговыми органами могут вызываться в качестве свидетелей лица, которым

могут быть известны обстоятельства, имеющие значение для проведения

налогового контроля. Однако, показания таких "свидетелей", если в

дальнейшем не будут ими подтверждены, в соответствии с ч.3 статьи 49 ГПК РФ

и ч.2 статьи 52 АПК РФ, не могут иметь юридической силы при рассмотрении их

судом, поскольку, по нашему мнению получены с нарушением закона. Не

предусмотрена также и ответственность за отказ от дачи показаний в этом

порядке. Они могут рассматриваться только как оперативные сведения.

Налоговым органам предоставлено право при проведении камеральных

налоговых проверок привлекать специалиста, переводчика. Ответственность за

отказ или уклонение которых от участия в проведении налоговой проверки

предусмотрена в статье 129 НК. Особо следует сказать о том, что в статьях

96 и 97 переводчик и специалист определяются как лица, не заинтересованные

в исходе дела. О каком деле идет речь? Представляется (поскольку иного не

предусмотрено НК), что речь идет о деле о налоговом правонарушении. Здесь и

кроется противоречие, поскольку на стадии налоговой проверки – мероприятии

налогового контроля – речь не может идти о деле о налоговом правонарушении,

поскольку производство по делам о налоговых правонарушениях (как было

указано ранее) является следующей за налоговой проверкой стадией.

Привлечение же эксперта предусмотрено статьей 95 НК только в случае

выездной налоговой проверки.

При проведении проверки налоговые органы выявляют ошибки в заполнении

документов, противоречия между сведениями, содержащимися в них, а также

делают выводы о наличии или отсутствии фактов, свидетельствующих о

совершении налоговых правонарушений.

В соответствии со статьей 93 НК у налоговых органов во всех случаях

есть право истребовать у налогоплательщика документы, необходимые для

проведения налоговой проверки. Статьей 127 НК установлена и ответственность

за отказ или непредставление документов в соответствии с таким запросом.

Однако запрашиваемые документы должны быть в наличии у налогоплательщика,

иначе налицо отсутствие состава правонарушения, предусмотренного статьей

127 НК. Кроме того, ч.4 статьи 88 предусмотрено право налоговых органов

истребовать у налогоплательщика дополнительные сведения, получать

объяснения, которое не подкреплено санкцией за отказ в предоставлении этих

сведений и, следовательно, является чисто декларативной нормой. И может

быть применена выемка таких документов, но только лишь по отношению к

организациям и предпринимателям, в рамках уже выездной налоговой проверки

(статья 94 НК).

В соответствии с ч.5 статьи 88 НК налоговые органы на суммы доплат по

налогам, выявленные по результатам камеральной проверки, направляют

требование об уплате соответствующей суммы налога и пени. Необходимо

определить, что является требованием на данной и последующих стадиях

производства, как это указано в статьях 32, 69, 70, 76, 88, 101, 104.

Требование в соответствии со статьей 69 НК состоит в адресованном

налогоплательщику или иному обязанному лицу письменном извещении о не-

уплаченной сумме налога, а также об обязанности уплатить в установленный

срок неуплаченную сумму налога и соответствующие пени.

Требование об уплате налога направляется налогоплательщику или иному

обязанному лицу при наличии у них неисполненной обязанности по уплате

налога.

Требование об уплате налога направляется налогоплательщику или иному

обязанному лицу независимо от привлечения их к ответственности за нарушение

законодательства о налогах и сборах.

Анализируя текст данной статьи, можно прийти к выводу, что требование

неразрывно связано с недоимкой, пенями. Это возможно только в том случае,

если срок уплаты налога уже истек, поскольку это прямо предусмотрено в

статье 75 НК, где дается понятие пеней. В этой связи представляется

нелогичным указание законодателя в ч.1 статьи 70 НК о направлении

требования не позднее десяти дней до наступления последнего срока уплаты

налога. Считаем, что для избежания терминологической путаницы нужно

разграничить понятия "требования" для каждой из стадий производства по

делам о налоговых правонарушениях.

Итак, предложение налоговых органов об уплате сумм недоимок по налогу,

адресованное в письменной форме налогоплательщику до истечения последнего

срока уплаты налога, будем называть "извещение об уплате налога".

Предложение налоговых органов об уплате сумм недоимок по налогу, пеней,

штрафных санкций, а также об устранении выявленных нарушений, адресованное

в письменной форме налогоплательщику по истечении срока уплаты налога, и

связанное с привлечением налогоплательщика к налоговой ответственности

будем называть "требование об уплате налога", независимо от позиции

законодателя по данному вопросу. Существует, в соответствии с абзацем 2 ч.1

статьи 104 НК требование об уплате санкции, направляемое налогоплательщику

после вынесения решения о привлечении его к налоговой ответственности, но

до обращения с исковым заявлением в суд, которое мы будем называть

"предложение об уплате налоговой санкции в добровольном порядке".

Завершается камеральная налоговая проверка составлением служебной или

докладной записки, где излагаются результаты проверки, доводы

налогоплательщиков, предварительные заключения специалистов, выводы

проверяющих о применении налоговых санкций в случае нарушения налогового

законодательства. НК ничего не говорит об обязательности такого акта,

поэтому и сроки окончания проверки ставятся под опасность "размытия".

Появляется опасность подлогов со стороны налоговых органов, нарушений прав

налогоплательщиков.

Абзацем пятым статьи 88 НК предусматривается, что по окончании

налоговой проверки, в случае выявления сумм доплат по налогам, налоговые

органы направляют налогоплательщику извещение об уплате соответствующей

суммы налога и пени. Поскольку норма носит для налоговых органов

обязывающий характер, то постулируем обязательность направления извещения

при обнаружении фактов недоимок по налогу. Поскольку же направление такого

извещения производится по окончании проверки, то, в случае направления

такого извещения, проверка считается законченной с момента направления

такого извещения налогоплательщику. И, следовательно, дальнейшее исчисление

сроков идет именно от этого момента, независимо от того, когда закончена

проверка - до истечения двухмесячного срока с момента ее начала или по

истечении такого срока.

Рассмотрение материалов проверки и вынесение решения

Основание производства

Необходимо отметить, что привлечение к ответственности возможно только

на основании производства, а последнее на основании такой формы налогового

контроля как налоговые проверки. Однако перечень форм налогового контроля,

приведенный в статье 82 НК является открытым. Означает ли это, что перечень

оснований для привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности

открыт? Только ли на основании такой формы налогового контроля как

налоговая проверка возможно возбуждение дела о налоговом правонарушении?

Последнее становится понятным при рассмотрении такого состава налогового

правонарушения как уклонение от постановки на учет в налоговом органе. Ведь

в данном случае привлечение налогоплательщика к ответственности

производится не по результатам налоговой проверки, поскольку нет документов

для проверки, а вытекает из самого факта совершения данного правонарушения.

По нашему мнению необходимо четко ограничить перечень форм налогового

контроля, а также оснований для возбуждения дела о налоговом

правонарушении, то есть начала производства по делам о налоговых

правонарушениях. Это позволит избежать произвола при привлечении

налогоплательщиков к налоговой ответственности, а также полностью

реализовывать обязанность государства по возложению ответственности.

В абзаце 1 части 1 статьи 101 НК говорится о вынесении решения

руководителем (заместителем руководителя) налогового органа по результатам

рассмотрения материалов проверки, однако, поскольку оформление результатов

камеральной налоговой проверки не является обязательным, и не ясно о каких

"материалах проверки" идет речь, а также поскольку из закона прямо не

вытекает обязанность налоговых органов начать производство по делам о

налоговых правонарушениях , можно предположить, что производство по делам о

налоговых правонарушениях не является обязательной стадией производства.

В статье 88, дается указание на то, что в случае обнаружения сумм

недоимок по налогам, подлежащим уплате налогоплательщиком, последнему

направляется соответствующее извещение. Итак, единственно возможным

результатом камеральной проверки (из смысла статьи 88 НК) является лишь

направление соответствующего документа. С камеральной проверкой закон не

связывает производство по делам о налоговых правонарушениях, как с ее

возможным результатом. Норм же, посвященных оформлению результатов

камеральной проверки, как это предусмотрено для выездной проверки статьей

100, – нет. То есть можно говорить о законодательной неопределенности в

этом вопросе, пробеле в праве. Поскольку решений этого вопроса в принципе

может быть только два, мы предлагаем следующее.

В соответствии с частью 7 статьи 3 все неустранимые противоречия и

неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу

налогоплательщика. Поэтому на первый взгляд производство по делам о

налоговых правонарушениях не должно производиться. Однако это не так. Для

того, чтобы говорить об этом, необходимо выяснить, что происходит с точки

зрения разделения прав и обязанностей на регулятивные и охранительные в

процессе производства по делам о налоговых правонарушениях. В результате

рассмотрения материалов проверки одним из решений, вынесенных руководителем

налогового органа может быть решение о привлечении налогоплательщика к

ответственности за совершение налогового правонарушения. То есть именно

здесь происходит привлечение к ответственности налогоплательщика. Но если

обратиться к принципам привлечения лица к ответственности, то одним из них

является принцип ее неотвратимости. То есть в случае совершения налогового

правонарушения налогоплательщик должен быть привлечен к ответственности и

это входит в обязанности налоговых органов, как и доказывание, в

соответствии с ч.6 статьи 108, обстоятельств, свидетельствующих о факте

налогового правонарушения и виновности налогоплательщика в его совершении.

Статьей 104 предусмотрено право налоговых органов обратиться в суд с

иском о взыскании налоговых санкций. На основании чего появляется это

право? Только на основании решения налогового органа о привлечении

налогоплательщика к ответственности. В исковом заявлении должны быть

изложены все элементы состава правонарушения (как основания

ответственности) и их документальное подтверждение, которые также могут

быть реализованы только в ходе рассмотрения так называемых материалов

проверки.

Необходимо обратиться к статье 32 НК, где в абзаце 2 части 1 говорится:

"налоговые органы обязаны осуществлять контроль за соблюдением

законодательства о налогах и сборах", то есть контроль за соблюдением

законодательства о налогах и сборах является обязанностью налоговых

органов, в рамках которой им и предоставлены властные полномочия.

Суммируя вышесказанное, можно утверждать, что привлечение

налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового

правонарушения является одной из задач и обязанностью налоговых органов, и

возможно только в рамках производства (рассмотрения материалов проверки) по

делам о налоговых правонарушениях. Следовательно, производство по делам о

налоговых правонарушениях является обязательной, после проведения налоговой

проверки, стадией.

Сроки производства

Ни об обязанности известить налогоплательщика о месте и времени

рассмотрения материалов камеральной налоговой проверки, ни о сроках начала

такого рассмотрения в НК не содержится прямого указания. Из статей 88 и

101, к которым мы производим обращение при рассмотрении производства, это

прямо не вытекает.

То есть, как и в отношении основания производства при камеральной

проверке, в отношении сроков производства при камеральной проверке Кодекс

точно так же не дает ответа. По нашему мнению возможным решением этого

пробела на данном этапе развития системы налогового права может быть

следующее.

В соответствии с абз.6 ч.1 статьи 21 НК, налогоплательщик имеет право

представлять свои интересы лично, либо через своего представителя. В

соответствии с ч.2 статьи 24 Конституции РФ органы государственной и органы

Страницы: 1, 2, 3, 4