Теория аудита

2. Планирование. Необходимо оценить степень риска того, что финансовый отчет может содержать существенные погрешности в записях, и на основе этой оценки разработать эффективный и ра­циональный план аудиторской проверки.

3. Осуществление аудита. На этом этапе аудитору необходимо собрать, зарегистрировать и оценить определенное количество фактов, чтобы подтвердить правильность данных, содержащихся в отдельных счетах и в финансовом отчете в целом.. Результаты проверок структуры внутреннего контроля клиента являются основой для оценки сте­пени риска того, что в остатках по счетам могут содержаться су­щественные ошибки, а при сборе и оценке доказательств относи­тельно остатков на счетах могут обнаружиться проблемы в струк­туре внутреннего контроля клиента.

4.    Представление отчета. На заключительном этапе от аудитора требуются формулирование и написание аудиторского заключе­ния и уведомление клиента о недостатках в структуре его внутрен­него контроля.

4.2. Планирование аудита

Назначение и принципы планирования аудита. Аудиторская орга­низация должна начинать планировать аудит до написания пись­ма-обязательства и до заключения договора с экономическим субъектом о проведении аудита.

Планирование, являясь начальным этапом проведения аудита, включает в себя разработку аудиторской организацией общего плана аудита с указанием ожидаемого объема, графиков и сроков проведения аудита, а также разработку аудиторской программы, определяющей объем, виды и последовательность осуществления аудиторских процедур, необходимых для формирования аудиторс­кой организацией объективного и обоснованного мнения о бух­галтерской отчетности организации.

Планирование аудита аудиторской организации состоит из сле­дующих основных этапов:

©     предварительное планирование аудита;

©     подготовка и составление общего плана аудита;

©     подготовка и составление программы аудита.

Содержание предварительного планирования аудита.

Принципы подготовки общего плана и программы аудита. Начи­ная разработку общего плана и программы аудита, аудиторская организация должна использовать предварительные знания об экономическом субъекте.

В процессе подготовки общего плана и программы аудита ауди­торская организация оценивает эффективность системы внутрен­него контроля (СВК), которой располагает экономический субъект, и оценивает ее риск (контрольный риск). СВК может считаться эффективной, если она своевременно предупреждает о возникновении недостоверной информации, а также выявляет не­достоверную информацию.

При подготовке общего плана и программы аудита аудиторс­кой организации следует установить приемлемые для нее уровень существенности и аудиторский риск, позволяющие считать бух­галтерскую отчетность достоверной.

Результаты проводимых аудиторской организацией процедур при подготовке общего плана и программы следует детально доку­ментировать, так как они являются основанием для планирования аудита и могут использоваться в течение всего процесса аудита

Подготовка и составление общего плана аудита. Общий план должен служить руководством при осуществлении программы аудита. В общем плане аудиторская организация должна предусмотреть сроки проведения аудита и составить график проведения аудита, подготовки отчета (письменной информации руководству эконо­мического субъекта), аудиторского заключения.

В общем плане аудиторская организация определяет способ проведения аудита на основании результатов предварительного анализа, оценки надежности системы внутреннего контроля, оценки рисков аудита.

Подготовка и составление программы аудита. Программа аудита является развитием общего плана аудита и представляет собой де­тальный перечень содержания аудиторских процедур, необходи­мых для практической реализации плана аудита. Программа слу­жит подробной инструкцией для ассистентов аудитора, а для ру­ководителей аудиторской организации и аудиторской группы — одновременно и средством контроля качества работы.

Аудиторскую программу следует составлять в виде программы тестов средств контроля и в виде программы аудиторских проце­дур по существу.

Программа тестов средств контроля — это перечень совокуп­ности действий, предназначенных для сбора информации о функ­ционировании системы внутреннего контроля и учета. Тесты средств контроля помогают выявить существенные недостатки средств контроля экономического субъекта.

Аудиторские процедуры по существу — это детальная проверка правильного отражения в бухгалтерском учете оборотов и сальдо по счетам. Программа аудиторских процедур по существу пред­ставляет собой перечень действий аудитора для таких детальных конкретных проверок. Для процедур по существу аудитору следует определить, какие именно разделы бухгалтерского учета он будет проверять, и составить программу аудита по каждому разделу бух­галтерского учета.

Выводы аудитора по каждому разделу аудиторской программы, документально отраженные в рабочих документах, являются фак­тическим материалом для составления аудиторского отчета (пись­менной информации руководству экономического субъекта) и аудиторского заключения, а также основанием для формирования объективного мнения аудитора о бухгалтерской отчетности эконо­мического субъекта.

По окончании процесса планирования аудита общий план и программа аудита должны быть оформлены документально и зави­зированы в установленном порядке.

Тема 5. ОБЩИЕ МЕТОДИЧЕСКИЕ ПОДХОДЫ К АУДИТОРСКОЙ ПРОВЕРКЕ

 

5.1. Аудиторский риск

Аудиторский риск — это предпринимательский риск аудитора (аудиторской фирмы), он означает вероятность нали­чия в бухгалтерской отчетности экономического субъекта невыяв­ленных существенных ошибок и (или) искажений после подтверж­дения ее достоверности или вероятность признания существенных искажений в ней, в то время как на самом деле такие искажения отсутствуют.

При проведении аудита аудитор должен принять необходимые меры для того, чтобы снизить аудиторский риск до разумного ми­нимального уровня.

Аудиторский риск состоит из трех компонентов: внутрихозяй­ственный риск; риск средств контроля; риск необнаружения.

Аудитор обязан изучать эти риски в ходе работы, оценивать их и документировать результаты оценки.

Под внутрихозяйственным риском понимается субъективно определяемая аудитором вероятность появления суще­ственных искажений в данном бухгалтерском счете, статье баланса, однотипной группе хозяйственных операций, отчетности экономи­ческого субъекта в целом до того, как такие искажения будут выяв­лены средствами системы внутреннего контроля или при условии до­пущения отсутствия таких средств.

Под риском средств контроля (контрольным риском) понимается субъективно определяемая аудитором вероятность того, что суще­ствующие на предприятии и регулярно применяемые средства систе­мы бухгалтерского учета и системы внутреннего контроля не будут своевременно обнаруживать и исправлять нарушения, являющиеся существенными по отдельности или в совокупности, и (или) препят­ствовать возникновению таких нарушений.

Риск средств контроля характеризует степень надежности сис­темы бухгалтерского учета и системы внутреннего контроля эко­номического субъекта.

Аудитор тестирует средства контроля во всех случаях, кроме тех, когда он оценивает риск средств контроля как высокий. Чем в большей степени аудитор собирается опираться при подготовке своего мнения на определенные средства контроля, тем тщатель­нее он должен проверять их надежность и эффективность.

Под риском необнаружения понимается субъективно определяемая  аудитором вероятность того, что применяемые аудитором в ходе проверки аудиторские процедуры не позволят обнаружить реально существующие нарушения, имеющие существенный характер по отдельности либо в совокупности.

Риск необнаружения является показателем эффективности и качества работы аудитора и зависит от порядка проведения конк­ретной проверки, а также от квалификации аудиторов и степени их предыдущего знакомства с деятельностью проверяемого экономического субъекта.

В случае если аудитор хочет снизить риск необнаружения, он должен модифицировать применяемые аудиторские процедуры, предусмотрев увеличение их количества и (или) изменение их сути; увеличить затраты времени на проверку; повысить объемы аудиторских выборок.

Существуют два основных метода оценки аудиторского риска:

1) оценочный (интуитивный);

2) количественный.

Оценочный (интуитивный) метод, заключается в том, что аудиторы, исходя из собственного опыта и знания клиента, определяют аудиторский риск на основании отчетности в целом или отдельных групп операций как высокий, вероятный и малове­роятный и используют эту оценку в планировании аудита.

Количественный метод предполагает количественный расчет многочисленных моделей аудиторского риска. Рассмотрим одну из них (более простую):

АР=СР*РК*РН

где АР — аудиторский риск;

СР  — собственный риск;

РК — контрольный риск (риск средств контроля);

РН — риск необнаружения (процедурный риск).

Предварительно установленная величина аудиторского риска отражает склонность аудитора к риску, его представление о той экономической среде, в которой он действует. Если, например, вероятность того, что клиент сможет возбудить судебный иск про­тив аудитора или предпринять другие действия, которые суще­ственно могут сказаться на его репутации, достаточно мала, то предварительно установленная величина аудиторского риска мо­жет быть большой.

Как уже говорилось, аудиторский риск является предпринима­тельским риском аудиторской фирмы, поэтому его величина от­ражает положение фирмы на рынке аудиторских услуг и степень конкурентности рынка, что также нужно учитывать.

Для практического применения можно применять четыре уровня риска необнаружения:

§      минимальный риск — в случае, когда СВК клиента предвари­тельно была оценена аудиторской фирмой как эффективная и аудитор полагается на нее, делая акцент на проверке контроля,
а не на детальных процедурах;

§      низкий риск — в случае, когда СВК клиента была оценена аудиторской фирмой как эффективная, но аудитор не полагается полностью на нее, планируя детальные процедуры, достаточные для обнаружения возможных значительных ошибок;

§         средний риск — в случае, когда СВК клиента была оценена аудитором как неэффективная и аудитор планирует детальные процедуры;

§         высокий риск — в случае отсутствия СВК клиента планируется практически сплошная проверка.

Для снижения аудиторского риска следует руководствоваться правилом: чем больше аудитор проверяет элементов, предназна­ченных для полного изучения, и чем более убедительным являет­ся анализ, тем меньшим будет объем выборки.

5.2. Существенность в аудите

В ходе проведения проверок аудиторские организации не долж­ны устанавливать достоверность отчетности с абсолютной точнос­тью, но обязаны установить ее достоверность во всех существен­ных отношениях.

Под достоверностью бухгалтерской отчетности во всех суще­ственных отношениях понимается такая степень точности показа­телей бухгалтерской отчетности, при которой квалифицирован­ный пользователь этой отчетности сможет делать на ее основе правильные выводы и принимать правильные экономические ре­шения.

Под уровнем существенности понимается предельное значение ошибки бухгалтерской отчетности, начиная с которой квалифи­цированный пользователь этой отчетности с большой степенью вероятности не сможет делать на ее основе правильные выводы и принимать правильные экономические решения.

Аудиторские организации обязаны установить систему базовых показателей и порядок нахождения уровня существенности, кото­рые должны быть оформлены документально и применяться на постоянной основе.

Многие аудиторы считают, что самым объективным измерите­лем существенности является прибыль до налогообложения. Для экономических субъектов, имеющих проблемы с ликвидностью или платежеспо­собностью, в качестве критического компонента могут быть взяты оборотные активы или уставный капитал. В других случаях это мо­жет быть выручка от реализации товаров, работ, услуг.

Обычно существенность рассчитывается как величина из интервала 5 — 10% от выбранного критического компонента.

При оценке материальности преследуются следующие цели:

§      определение приемлемого уровня искажений в финансовой от­четности;

§      оценка объема предстоящего аудита;

§      оценка последствий выявленных искажений.

При определении приемлемого уровня искажений в финансовой от­четности руководствуются следующим: если обнаруженные искаже­ния по своей величине равны или превышают уровень материально­сти, есть все основания полагать, что финансовая отчетность эконо­мического субъекта недостоверна; если обнаруженные искажения не превышают уровень материальности, то есть основания полагать, что финансовая отчетность достоверна и данные искажения не влия­ют на достоверность этой отчетности. Следует сразу заметить, что в данном случае речь идет о сумме всех обнаруженных искажений.

Ошибки, превышающие уровень материальности, могут воз­никнуть при проверке тех статей финансовой отчетности, остаток по которым также превышает уровень материальности. Это озна­чает, что при проведении аудиторской проверки этим статьям следует уделить особое внимание, поскольку в процессе проверки существует большая вероятность возникновения материальной ошибки.

Все обнаруженные во время аудита искажения, превысившие уровень материальности, должны быть представлены в письме-ре­комендации руководству экономического субъекта в виде испра­вительных проводок. Оценка последствий обнаруженных искаже­ний выражается в оценке того, насколько сильно изменится фи­нансовая отчетность экономического субъекта при внесении в нее исправительных проводок.

5.3. Изучение и оценка систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля в ходе аудита

Аудитор в ходе аудиторской про­верки обязан в достаточной мере убедиться в том, что система бухгалтерского учета достоверно отражает хозяйственную часть проверяемого экономического субъекта. В том случае, если аудитор убеждается, что он может использо­вать данные соответствующих средств контроля, он получает воз­можность проводить аудиторские процедуры менее детально и (или) более выборочно, а также вносить изменения в суть приме­няемых аудиторских процедур и предполагаемые затраты времени на их осуществление.

Серьезные недостатки системы бухгалтерского учета и СВК, отмеченные в ходе аудиторской проверки, а также рекомендации по их устранению аудитор должен представлять в виде письменно­го отчета руководству проверяемого экономического субъекта.

Требования, предъявляемые к изучению и оценке системы бухгал­терского учета.

Знакомство с системой бухгалтерского учета включает в себя изучение, анализ и оценку сведений о следующих сторонах хо­зяйственной деятельности проверяемого экономического субъекта:

§      учетная политика и основные принципы ведения бухгалтерско­го учета,

§      организационная структура подразделения, ответственного за ведение бухгалтерского учета и подготовку бухгалтерской отчетно­сти;

§      распределение обязанностей и полномочий между работника­ми, принимающими участие в ведении учета и подготовки отчет­ности;

§      организация подготовки, оборота и хранения документов, от­ражающих хозяйственные операции;

§      порядок отражения хозяйственных операций в регистрах бух­галтерского учета, формы и методы обобщения данных таких ре­гистров;

§      порядок подготовки периодической бухгалтерской отчетности на основе данных бухгалтерского учета;

§      роль и место средств вычислительной техники в ведении учета и подготовки отчетности;

§      критические области учета, где риск возникновения ошибок или искажений бухгалтерской отчетности особенно высок;

§      средства контроля, предусмотренные в отдельных областях си­стемы учета.

В ходе аудиторской проверки необходимо ознакомиться с внут­ренними документами проверяемого экономического субъекта, касающимися организации, постановки и ведения бухгалтерского учета, и определить, в какой мере реальное состояние не соответ­ствует положениям вышеперечисленных документов. В необходи­мых случаях для такой сверки рекомендуется прослеживать движе­ние отдельных сумм в учете от первичных документов до внесения их в отчетные документы.

Требования, предъявляемые к изучению и оценке системы внут­реннего контроля. СВК экономического субъекта должна включать в себя надлежащую систему бухгалтерского учета, контрольную среду и отдельные средства контроля.

Под контрольной средой понимаются осведомленность и практи­ческие действия руководства экономического субъекта, направленные на установление и поддержание системы внутреннего контроля.

Руководство экономического субъекта несет ответственность за разработку и фактическое воплощение СВК. От него зависит, что­бы СВК отвечала размерам и специфике деятельности экономи­ческого субъекта, функционировала регулярно и эффективно.

Эффективная организационная структура экономического субъекта предполагает оправданное разделение ответственности и полномочий сотрудников, должна по возможности препятствовать попыткам отдельных лиц нарушать требования контроля и обеспе­чивать разделение несовместимых функций. Функции данного со­трудника считаются несовместимыми, если их сосредоточение у одного лица может способствовать совершению случайных или умышленных ошибок и нарушений и затруднять обнаружение та­ких ошибок и нарушений.

Обычно подлежат распределению между различными лицами следующие функции:

§      непосредственный доступ к активам экономического субъекта;

§      разрешение на осуществление операций с активами;

§      непосредственное осуществление хозяйственных операций;

§      отражение хозяйственных операций в бухгалтерском учете.

5.4. Аудиторская выборка

Сущность и методы. Поскольку время аудиторской проверки ограничено, аудитор не в состоянии проверить все операций и до­кументы. Сплошные проверки проводятся, как правило, лишь в наиболее важных сферах, а контроль за основной массой опера­ций осуществляется выборочно, что ускоряет и удешевляет аудит. Основной принцип аудиторской выборки использован уже в пла­нировании аудита: выбор «болевых точек» в ведении учета клиен­том.

Как уже говорилось, число отобранных операций и документов для аудиторской проверки зависит от оценки аудитором системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля. Чем выше эта оцен­ка, тем меньше объем выборки, и наоборот.

Виды выборок. Аудиторская организация может использовать один из следующих методов выборки:

а) случайный отбор (может проводиться по таблице случайных чисел);

б) систематический отбор (элементы отбираются через посто­янный интервал, начиная со случайно выбранного числа; интер­вал строится либо на определенном числе элементов совокупнос­ти, либо на стоимостной их оценке);

в) комбинированный отбор (комбинация различных методов случайного и систематического отбора).

Аудиторская организация может проверить правильность отра­жения в бухгалтерском учете сальдо и операций по счетам или проверить средства системы контроля сплошным образом, если число элементов проверяемой совокупности настолько мало, что применение статистических методов неправомерно, либо если применение аудиторской выборки менее эффективно, чем прове­дение сплошной проверки.

Аудиторская организация обязательно отражает в рабочей до­кументации аудитора все стадии проведения аудиторской выборки и анализ ее результатов.

5.5. Методы аудиторской проверки

Метод аудита — это совокупность приемов, с помощью которых оценивается состояние изучаемых объектов. Многообразные при­емы можно объединить в три группы: определение реального со­стояния объектов, анализ, оценка.

Приемы первой группы — это осмотр, пересчет, измерение, по­зволяющие определять количественное состояние объекта; лабо­раторный анализ, цель которого — определение качественного со­стояния объекта; запрос; документальная проверка.

Для сравнения отдельных показателей отчетности используют­ся аналитические процедуры (приемы второй группы).

На стадии планирования анализ помогает аудитору планиро­вать характер, время и объем других аудиторских процедур; на стадии проведения существенных проверок — обрабатывать зна­чительную детализированную информацию (например, если план счетов компании включает 20 счетов затрат, то аудитору проще вывести тенденции изменения этих затрат по месяцам, чем выбо­рочно проверять некоторые суммы, чтобы обнаружить нетипич­ные затраты или проводки), на финальной стадии — делать об­щий обзор финансовой информации.

Приемы третьей группы — это оценка прошлого, настоящего и будущего состояния объектов аудита, логическое завершение про­цесса сопоставления. Оцениваются состояние ресурсов, целесооб­разность и законность хозяйственных операций, достоверность экономической информации, касающиеся событий и, соответ­ственно, не отраженные в бухгалтерском учете. Методом учетной оценки обычно определяются размеры резервов по гарантийным обязательствам, резервов по сомнительным долгам, стоимость ценных бумаг и т.д.

Помимо указанных приемов аудитор может привлекать внеш­ние по отношению к проверке методические положения, заим­ствованные из других наук:

Страницы: 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7, 8