Совершенствование организации бухгалтерского учета расчетных операций за счет бюджетных и внебюджетных средств в системе образования

p> Все учреждения и организации, состоящие на бюджете, осуществляют бухгалтерский учет по Плану счетов, утвержденному Министерством финансов РФ
(Инструкция № 107н [12]).

План счетов служит основой организации бухгалтерского учета в бюджетном учреждении. Действующий план счетов состоит из 12 глав, которые объединяют счета первого порядка (основные или синтетические) и счета второго порядка (субсчета), являющиеся подразделением счетов первого порядка. Каждому синтетическому счету (счету первого порядка) присвоен двухзначный номер, а каждому субсчету (второго порядка) – трехзначный номер.

В плане счетов предусмотрено применение забалансовых счетов, которые служат для учета арендованных основных средств; товарно-материальных ценностей, принятых на ответственное хранение; бланков строгой отчетности; переплаты пенсий и пособий; учебных предметов военной техники; запасные части к транспортным средствам.

Все забалансовые счета имеют дебетовое сальдо и учет на них ведется без соблюдения метода двойной записи.

Содержание разделов плана счетов соответствует экономической группировке имущества, его источников и процессов: основные средства, материалы, МБП, готовая продукция, средства учреждений, расчеты по финансированию, расчеты, расходы, финансирование, фонды и средства целевого назначения, реализация продукции, доходы (прибыли, убытки).

Применение типовых бухгалтерских записей, предусмотренных
Инструкцией и планом счетов, обеспечивает правильность и сравнимость экономических показателей работы учреждения .

В осуществлении контроля вышестоящих органов за деятельностью подведомственных бюджетных учреждений, а финансовых органов – за целевым использованием бюджетных ассигнований, важная роль принадлежит бухгалтерской отчетности учреждений об исполнении смет расходов.
Особенности бухгалтерской отчетности заключаются в том, что бюджетные учреждения при составлении бухгалтерских отчетов за 1999 г. руководствуются при этом Письмом Минфина России от 15 февраля 1993 г. № 12 "О порядке составления годовой, квартальной и месячной бухгалтерской отчетности учреждениями и организациями, состоящими на бюджете" [9], но с учетом дополнений и изменений, изложенных в письмах Минфина России от 3 августа
1993 г. № 90, от 25 июля 1994 г. № 95, от 27 июня 1995 г. № 61, от 9 сентября 1996 г. № 79, от 26 августа 1997 г. № 63 и в приказе Минфина
России от 25 декабря 1998 г. № 69. А также руководствуются методическими указаниями по заполнению учреждениями и организациями, состоящими на бюджете, отчетов о выполнении планов по сети, штатам и контингентам, приложениями к письму Минфина СССР от 14 сентября 1978 г. № 84, приказами
Минфина России от 25 мая 1999 г. № 97н "О составлении бухгалтерской отчетности за 1999 год бюджетными учреждениями и организациями, получающими финансирование из федерального бюджета, а также целевыми бюджетными фондами" [17].

Приказом Минфина России от 22 декабря 1999 г. "Отчет о доходах и расходах целевого бюджетного фонда и указания о порядке заполнения и предоставления отчетности по форме 2-4" № 97 [18] утвержден перечень изменений и дополнений, вносимых в нормативные и законодательные акты
Минфина РФ.

В соответствии с пунктом 3 статьи 15 Закона РФ от 21 ноября 1996 г.
№129-ФЗ "О бухгалтерском учете" [3], бюджетные учреждения и организации предоставляют годовую отчетность в вышестоящие органы согласно установленным в приказе срокам.

Неиспользованные остатки на 1 января 2000 года отражаются на балансовом счете 100 "Средства для перевода учреждениям, находящимся в ведении главного распорядителя и на другие мероприятия".

Остатки бюджетных средств учреждений и организаций, финансируемых из бюджетов субъектов Российской Федерации и местных бюджетов, по завершению года не закрываются, а переходят на 2000 год, и используются согласно письму Минфина России от 15 января 2000 г. № 03-01-12/08-7.

Пояснительная записка к годовому отчету за 1999 год должна раскрывать следующие данные:
- факторы, повлиявшие в отчетном году на итоговые результаты деятельности учреждений, организаций;
- причины изменения вступительного баланса на начало года;
- полную расшифровку доходов, дебиторской и кредиторской задолженности с указанием даты возникновения;
- сведения о безвозмездном поступлении (передаче) основных средств;
- сведения о движении средств по балансовому субсчету 134 "Финансовые вложения" за 1999 год;
- объяснения причин превышения фактических расходов над сметными назначениями (по кодам бюджетной экономической классификации) по средствам, выделенным из бюджета;
- об уплаченных штрафных санкциях.

В составе бухгалтерского отчета бюджетное учреждение, финансируемое из федерального бюджета, предоставляет вышестоящей организации отчеты по формам 5-зд "Отчет по зданиям и сооружениям, закрепленным и используемым организацией, финансируемой из федерального бюджета".

Бюджетные учреждения, организации, которым открыты текущие бюджетные или лицевые счета в органах федерального казначейства по учету средств федерального бюджета, прилагают к отчету справку об остатках средств, полученных из федерального бюджета.

Существует ряд нормативных документов, касающихся различных сфер деятельности бюджетной организации. В частности, особенности учета расчетов определяются следующими нормативными актами:

Постановление Правительства РФ от 14 октября 1992 г. № 785 "О дифференциации в уровнях оплаты труда работников бюджетной сферы на основе единой тарифной сетки" [19], в соответствии с которым каждому разряду соответствует тарифный коэффициент. Умножая на этот коэффициент ставку первого разряда, определяют заработную плату по определенной должности.
Ставки и оклады устанавливаются по результатам аттестации и тарификации каждого работника.

Тарифно-квалификационные требования утверждены во всех отраслях непроизводственной сферы и согласованы с Министерством труда РФ. Совместным постановлением Министерства труда и Министерства юстиции РФ от 23 октября
1992 г. утверждены основные положения о порядке проведения аттестации служащих учреждении, организации и предприятии, находящихся на бюджетном финансировании.

При определении часовой тарифной ставки следует руководствоваться
Постановлением Министерства труда РФ от 13 сентября 1995 г. "Об утверждении разъяснения о норме рабочего времени и порядке определения часовой тарифной ставни из установленной месячной тарифной ставки в 1996 г." [20].

В соответствии с действующим законодательством РФ все предприятия и организации, независимо от форм собственности, обязаны регистрироваться в качестве плательщиков страховых платежей во внебюджетные социальные фонды:
Пенсионный фонд, Фонд социального страхования, Государственный фонд занятости населения и в фонды обязательного медицинского страхования.

Особенностью для бюджетных учреждений является уплата страховых взносов в Фонд социального страхования – один раз в месяц, в отличие от остальных предприятий, уплачивающих два раза в месяц.

Начисления в фонды обязательного медицинского страхования производятся на общих основаниях как для коммерческих, так и для бюджетных организаций.

Также нет особенностей для бюджетных организаций в сфере учета расчетов с подотчетными лицами, который регулируется Порядком ведения кассовых операций в РФ, утвержденным ЦБ РФ 4 октября 1993 г. № 18 [10], а также приказом Минфина РФ от 13 августа 1999 г. № 57н "Об изменении норм возмещения командировочных расходов на территории Российской Федерации"
[21].

Объектом налогообложения при исчислении налога на добавленную стоимость в бюджетной организации признаются обороты по реализации продукции (работ, услуг). При отсутствии льгот по НДС в бухгалтерском учете бюджетного учреждения производятся записи.

Начислен НДС:

Дебет 400 "Доходы отчетного периода"

Кредит 173-2 "Расчеты по платежам в бюджет"

Согласно новой инструкции по бюджетному учету № 107н [12] введен субсчет 171 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным материальным ценностям, работам и услугам", который применяется только для учреждений, осуществляющих предпринимательскую деятельность, и учитывают на этом субсчете суммы НДС, подлежащие в соответствии с действующим законодательством возмещению из бюджета по оплаченным поставщиком документам за приобретенные материальные ценности, выполненные работы, оказанные услуги. Не учитываются на субсчете 171 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным материальным ценностям, работам, услугам" и не подлежат возмещению из бюджета суммы НДС, уплачиваемые поставщиком за приобретенные материальные ценности, работы, услуги по сметам доходов и расходов, финансируемым из бюджета, а также сметам доходов и расходов за счет целевых средств и средств, формируемых из прибыли. Уплачиваемые в таком случае суммы НДС относятся на увеличение стоимости приобретенных материальных ценностей, работ, услуг по соответствующим кодам экономической классификации расходов. По дебету субсчета 171 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным материальным ценностям, работам, услугам" и кредиту субсчета 178-2 "Расчеты с прочими кредиторами и дебиторами" относятся сумма налога на добавленную стоимость по приобретенным учредителем у поставщиков материальных ценностей, выполняющими для учреждения работам и услугам. По кредиту субсчета 171 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным материальным ценностям, работам, услугам" и дебету субсчета 173-2 "Расчеты по платежам в бюджет" отражаются суммы НДС, подлежащие возмещению из бюджета.

Учет налога на прибыль ведется по субсчету 173-2 "Расчеты по платежам в бюджет – налог на прибыль". В бухгалтерском учете начисляют налог на прибыль, если бюджетная организация помимо бюджетного финансирования привлекает средства за счет оказания платных услуг, относящихся к предпринимательской деятельности:

Дебет 410 "Прибыль и убытки"

Кредит 173-2 "Расчеты по платежам в бюджет".

В соответствии с Инструкцией ГНС РФ от 15 мая 1995 г. № 30 "О порядке исчисления и уплаты налогов, поступающих в дорожные фонды" (с учетом изменений и дополнений) [22] в части исчисления и уплаты налога на пользователей автомобильных дорог "бюджетные и некоммерческие организации, реализующие продукцию (работы, услуги) и осуществляющие продажу товаров, уплачивают налог от выручки, полученной от реализации продукции (работ, услуг)".

В соответствии с Инструкцией от 8 июня 1995 г. № 33 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на имущество предприятий" [23] данным налогом не облагается имущество, "используемое исключительно для нужд образования и культуры".

Таким образом, все особенности учета расчетов в бюджетной сфере можно разделить на основные, касающиеся особенностей регулирования бюджетного учета на уровне инструкций о бухгалтерском учете и специфические, касающиеся регулирования бюджетного учета в сфере расчетов.

1.3. Новый порядок бухгалтерского учета в бюджетной организации с учетом условий перехода на новую систему бюджетного учета

После того как решением Верховного суда РФ от 30 июля 1998 г. №ГКПИ 98-
283 была признана недействительной Инструкция по бухгалтерскому учету в учреждениях и организациях, состоящих на бюджете, утвержденная приказом
Минфина России от 3 ноября 1993г. № 122 [13], бюджетные организации остались без нормативного документа, который определял бы порядок ведения ими бухгалтерского учета.

Но теперь такой документ есть. Приказом Минфина России от 30 декабря
1999 г. № 107н утверждена новая Инструкция по бухгалтерскому учету в бюджетных учреждениях [12]. Инструкция зарегистрирована в Минюсте России 28 января 2000 г. № 2064.

Инструкция состоит из трех частей и двух приложений. В части I
"Организация бухгалтерского учета" приводится бюджетный план счетов. Часть
II "Учет операций по исполнению смет доходов и расходов по бюджетным средствам и средствам, полученным за счет внебюджетных источников" состоит из двенадцати глав, каждая из которых посвящена отдельному участку бухгалтерского учета. Часть III определяет "Порядок учета операций по централизованному снабжению материальными ценностями учреждений".

Приложение № 1 представляет "Унифицированные формы финансовой, учетной и отчетной бухгалтерской документации бюджетных учреждений и организаций"
(класс 05 по Общероссийскому классификатору управленческой документации
(ОКУД)), приложение № 2 – "Корреспонденцию субсчетов по основным бухгалтерским операциям".

Теперь бюджетным организациям разрешено применять не только документацию класса 05 ОКУД "Унифицированная система первичной учетной документации", но и отдельные формы первичных документов класса 03 ОКУД
"Унифицированная система первичной учетной документации".

Изменения, которые Инструкция № 107н [12] вносит в бухгалтерский учет бюджетных организаций, весьма значительны и затрагивают все участки учета.
Но в первую очередь необходимо сказать об ограничениях в выборе форм и способов ведения бухгалтерского учета и изменениях в учете внебюджетных средств, поскольку от этого зависит налогообложение бюджетных организаций.

Согласно пунктам 1 и 5 новой Инструкции, в бюджетных учреждениях устанавливается единый порядок ведения бухгалтерского учета. Этот порядок формируется на основе:

- стандартного Плана счетов бухгалтерского учета (п. 30 Инструкции №
107);

- мемориально-ордерной формы ведения бухгалтерского учета (перечень применяемых форм мемориальных ордеров приведен в п. 20 Инструкции № 107);

- формы первичных учетных документов и регистров бухгалтерского учета;

- методов оценки активов и обязательств;

- корреспонденции субсчетов по основным бухгалтерским операциям и т.д.

Это означает, что бюджетные учреждения в отличие от любых других некоммерческих и коммерческих организаций лишены возможности утверждения рабочего плана счетов бухгалтерского учета, выбора формы бухгалтерского учета и т.п.

Однако это противоречит Федеральному закону от 21 ноября 1996 г. №129-
ФЗ "О бухгалтерском учете" [3] (кстати п. 4 Инструкции № 107 подтверждает, что бюджетные учреждения находятся в сфере действия этого закона).

Статья 6 Федерального закона "О бухгалтерском учете" [3] гласит, что учетная политика бюджетных учреждений, как и любых других организаций, представляет собой совокупность организационно-технических решений и способов ведения бухгалтерского учета. Следовательно, чтобы ограничить права бюджетного учреждения по организации бухгалтерского учета и формированию учетной политики, необходимы изменения в вышеуказанный закон.

Признавая целесообразность введения единых унифицированных правил ведения бухгалтерского учета для бюджетных учреждений, все же необходимо отметить, что данная проблема должна решаться не нормативным правовым актом
Минфина России, а на законодательном уровне.

Согласно статье 8 Инструкции № 107н [12], сведения об исполнении смет доходов и расходов представляются руководителям обслуживаемых учреждений в сроки, установленные главным бухгалтером централизованной бухгалтерии
(согласование сроков представления сведений с руководителем учреждения роли не играет, так как данное согласование скорее всего будет носить формальный характер).

Между тем пункт 2 статьи 6 Федерального закона "О бухгалтерском учете"
[3] предусматривает принципиально иной порядок организации бухгалтерского учета. Руководителю юридического лица предоставлено право сделать выбор в пользу определенной формы ведения бухгалтерского учета (централизованной или децентрализованной) и нести ответственность за данный выбор. В условиях рынка даже для бюджетных учреждений наиболее приемлемой является децентрализованная форма учета (то есть непосредственно в учреждении), поскольку руководитель в этом случае может принимать управленческие решения на основе своевременно поступающей бухгалтерской информации.

Учет по централизованной форме организуется в том случае, если это устраивает руководителя нижестоящего учреждения, включая сроки получения необходимой бухгалтерской информации и размер вознаграждения из внебюджетных средств централизованной бухгалтерии за выполнение соответствующих функций. Все это должно быть указано в договоре, который заключается на добровольной основе между бюджетным учреждением и централизованной бухгалтерией.

До недавнего времени деятельность бюджетных организаций регламентировалась не только Федеральным законом "О бухгалтерском учете", но и следующими документами:

- Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации (приказ Минфина России от 29 июля 1998г.
№ 34н);

- ПБУ 1/98 "Учетная политика организации (приказ Минфина России от 9 декабря 1998 г. № 60н);

- ПБУ 5/98 "Учет материально-производственных запасов" (приказ Минфина
России от 15 июня 1998 г. № 25н);

- ПБУ 9/99 "Доходы организации" (приказ Минфина России от 6 мая 1999 г. № 32н) – в части признания доходов от предпринимательской и иной деятельности;

- ПБУ 10/99 "Расходы организации" (приказ Минфина России от 6 мая 1999 г. № 33н) – в части признания расходов по предпринимательской и иной деятельности.

Одновременно с новой Инструкцией по бухгалтерскому учету в бюджетных учреждениях приказом Минфина России от 30 декабря 1999 г. № 107 утвержден
Перечень изменений и дополнений, вносимых в нормативные правовые акты
Минфина России.

На основании этого документа бюджетные учреждения и организации исключены из сферы действия вышеуказанных положений и стандартов бухгалтерского учета. Тем не менее многие нормы Инструкции № 107 повторяют формулировки ранее принятых нормативных актов Минфина России.

В частности, в пункте 7 Инструкции № 107н по бухгалтерскому учету в бюджетных учреждениях, и в пункте 10 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации говорится о необходимости ведения документации на русском языке.

В пункте 8 Инструкции № 107н и пунктах 6, 101 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации установлено, что ответственность за организацию бухгалтерского учета, соблюдения законодательства и хранение бухгалтерской документации в бюджетных учреждениях несет не главный бухгалтер, а руководитель учреждения.

Пункт 10 Инструкции по бухгалтерскому учету в бюджетных учреждениях
[12] повторяет формулировку пункта 12 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации. И в том, и в другом документе говорится, что все работники бюджетных учреждений должны исполнять требования главного бухгалтера, касающиеся порядка оформления и представления в бухгалтерию документов и сведений.

Кроме того, способы оценки материальных запасов, изложенные в пункте
59 Инструкции № 107, в целом повторяют правила оценки пунктов 5 и 6 ПБУ
5/98 "Учет материально-производственных запасов".

В то же время Инструкция № 107н [12] внесла и ряд принципиальных нововведений. Например, пункт 7 обязывает бюджетные учреждения вести учет в рублях и копейках и не допускает округлений до целых рублей, тогда как пункт 25 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации разрешает остальным организациям выбирать валюту учета.

Подчеркнем, что установление единых унифицированных правил ведения бухгалтерского учета (включая корреспонденцию счетов) делает возможным применение к бюджетным учреждениям налоговых санкций по статье 120
Налогового кодекса РФ [2]. Эти санкции применяются за грубое нарушение правил учета доходов, а также объектов налогообложения.

Инструкция Минфина России от 3 ноября 1993 г. № 122 была признана незаконной, так как противоречила статье 298 Гражданского кодекса РФ [1], а точнее не выполняла норму о необходимости учитывать доходы от внебюджетной деятельности и приобретенного за счет этих доходов имущества на отдельном балансе. В Инструкции № 107 это упущение исправлено.

Чтобы обеспечить раздельный учет операций по бюджетным и внебюджетным средствам и формировать данные для отдельного баланса, каждому субсчету
Плана счетов бухгалтерского учета (материальные ценности, средства в расчетах и другие) при необходимости следует присвоить отличительный признак в виде номера.

Субсчетам по бюджетным средствам присваивается номер 1, а по средствам, полученным за счет внебюджетных источников, - номер 2 (по предпринимательской деятельности) и номер 3 (по целевым средствам и безвозмездным поступлениям). Например, субсчет 120-1 "Касса (бюджетные средства)", субсчет 120-2 "Касса (предпринимательская деятельность)", субсчет 120-3 "Касса (целевые средства)" и т.д.

По субсчетам бухгалтерского учета с присвоенными им номерами составляются мемориальные ордера и книга "Журнал-главная" (п. 21 Инструкции
№ 107), на основе которой формируются как отдельный баланс по внебюджетным средствам, так и единый баланс бюджетного учреждения.

Вполне очевидно, что в результате этого возрастает трудоемкость ведения бухгалтерского учета, особенно на первых порах, когда нужно привыкать к новым правилам ведения бухгалтерского учета. Но именно предложенный выше механизм позволяет эффективно разделить имущество, переданное собственником в оперативное управление бюджетному учреждению, и имущество, самостоятельно заработанное бюджетным учреждением и не подлежащее изъятию.

Но не все субсчета Плана счетов бухгалтерского учета нужно разделять, поскольку некоторые из них изначально предназначены для отражения операций либо только по бюджетным средствам, либо исключительно по средствам, полученным за счет внебюджетных источников. К таким субсчетам относятся: а)
Бюджетные средства: 090-097 "Средства федерального бюджета"; 100-102
"Средства бюджетов субъектов РФ и местных бюджетов"; 140-143
"Внутриведомственные расчеты по финансированию из бюджета"; 195 "Расчеты по оказанию социальной помощи населению"; 200-203 "Расходы по бюджету"; 230-
231 "Финансирование из бюджета"; 171 "НДС по приобретенным материальным ценностям, работам и услугам". б) Внебюджетные средства: 030 "Долгосрочные финансовые вложения"; 044 "Спецоборудование для научно-исследовательских работ по договорам с заказчиками"; 050 "Молодняк животных и животные на откорме"; 080 "Готовая продукция"; 110-118 "Средства, полученные за счет внебюджетных источников"; 134 "Краткосрочные финансовые вложения"; 153
"Расчеты с покупателями и заказчиками за выполненные работы и оказанные услуги"; 155 "Расчеты по авансам полученным"; 174 "Расчеты по средствам, поступившим во временное распоряжение учреждения"; 191 "Расчеты за счет средств, полученных от государственных внебюджетных фондов"; 220-228
"Расходы за счет средств внебюджетных источников"; 240-241 "Средства, формируемые из прибыли"; 270-274 "Средства целевого назначения"; 280
"Выполненные и сданные заказчиком продукция, работы и услуги"; 400-401
"Доходы"; 410 "Прибыли и убытки".

Страницы: 1, 2, 3, 4, 5, 6